II FSK 1289/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "V." sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1846/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "V." sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "V." sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1846/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego V. Sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 7 maja 2014 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia 25 października 2013 r. Spółka zgłosiła zarzuty na toczące się wobec niej w oparciu o tytuł wykonawczy [...] postępowanie egzekucyjne, podnosząc brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej zwana: "u.p.e.a.") oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo niedoręczenia spółce decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji. W uzasadnieniu spółka podniosła, że nie została zawiadomiona o jakimkolwiek postępowaniu podatkowym toczącym się wobec niej. Co więcej, żadna decyzja podatkowa nie została jej doręczona. O tym, że toczyło się wobec niej jakieś postępowanie dowiedziała się z chwilą doręczenia jej tytułu wykonawczego, niepoprzedzonego jednak upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Dlatego zdaniem spółki, postępowanie egzekucyjne w sprawie było niedopuszczalne, gdyż opiera się na decyzji administracyjnej, która nie weszła do obrotu prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego dla W.-K., po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów, postanowieniem z 11 lutego 2014 r. uznał zarzuty Spółki za niezasadne. 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu - postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego I instancji wskazując, że podniesiony przez spółkę zarzut nieistnienia obowiązku mieści się w katalogu zarzutów, ujętym w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., na gruncie którego stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organów egzekucyjnych obu instancji. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. uznał zarzuty spółki za niezasadne, to organy egzekucyjne nie mogły dokonać w tym zakresie odmiennej oceny prawnej. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w przedmiotowym rozstrzygnięciu wierzyciel zaznaczył, że wobec niepoinformowania przez spółkę organu kontroli skarbowej o zmianie swojego adresu, decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu została uznana za prawidłowo doręczoną spółce - w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") - pod adresem na ulicy S. [...] we W. 1.4. Postanowieniem z 18 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], [...] i [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie należności głównej 10.492,00 zł plus należności uboczne oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 01,02,03,04,05/2008 r., w kwocie należności głównej 85.800,00 zł oraz należności uboczne. 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 150 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2012 r. została prawidłowo doręczona stronie postępowania; art. 146 Ordynacji podatkowej, polegający na jego błędnej interpretacji i przyjęciu, że na stronie ciążył obowiązek zawiadomienia organu kontroli skarbowej o zmianie adresu siedziby w toku postępowania; art. 33 pkt 1 u.p.e.a, polegający na jego błędnej interpretacji i zaaprobowaniu stanowiska organu I instancji i przyjęciu, że w niniejszej sprawie istnieje obowiązek podatkowy po stronie spółki, podczas gdy stronie nigdy nie została doręczona żadna z decyzji określająca jakąkolwiek zaległość podatkową na aktualny adres siedziby spółki przy ul. Ożynowej 10 we Wrocławiu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że Spółka naruszyła obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zawiadamiając Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, w toku trwającego postępowania kontrolnego o zmianie adresu siedziby z ul. S. [...] we W. na ul. O. [...] we W. Postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte z dniem 21 września 2011 r., to jest z momentem uznania na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, że upłynął czternastodniowy termin pozostawienia przesyłki z tym aktem do dyspozycji spółki w siedzibie Urzędu Pocztowego właściwego dla siedziby spółki przy ul. S. [...] we W. Nieuzasadniony był również zarzut dotyczący niedoręczenia spółce upomnienia w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego w oparciu o delegację zawartą w art. 15 ust. 5 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy między innymi należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Skoro obowiązek podatkowy spółki określony został w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu i decyzja ta została jej doręczona (w sposób zastępczy), to organ ten nie miał obowiązku doręczenia stronie upomnienia. Zasadnie organ egzekucyjny drugiej instancji wskazał, że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest wiążące dla niego i nie może on dokonywać w tym zakresie odmiennej oceny prawnej od wierzyciela. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostrzeżeniu naruszenia ostatniego ze wskazanych powyżej przepisów przez organ II instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, § 1a oraz § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 tej ustawy, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ wskazanych powyżej przepisów procedury podatkowej, polegającego na przyjęciu, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona stronie postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. polegające na zaaprobowaniu stanowiska organu II instancji i przyjęciu, że w sprawie istnieje obowiązek podatkowy po stronie Spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Zarzuty w niniejszej sprawie koncentrują się wokół kwestii prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, która warunkowała zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. 4.3. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, zwrócić należy uwagę na fakt, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.–P.P. z 22 listopada 2013r. oraz 27 listopada 2013 r. – zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów – zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Sądy administracyjne obu instancji nie podzieliły zarzutów Skarżącej, sugerujących naruszenie przepisów dotyczących doręczeń. W wyrokach z 19 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3882/14 oraz II FSK 3944/14 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się odnośnie spornej w niniejszej sprawie kwestii, a dotyczącej prawidłowości dokonywanych doręczeń, uznając sformułowane przez Spółkę zarzuty za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny powyższe stanowisko w pełni podziela, a wobec tożsamości okoliczności procesowych, stanowiących przedmiot sporu w tych sprawach, uznaje za zasadne odwołanie się do argumentacji prawnej zaprezentowanej w powołanych powyżej wyrokach NSA z 19 stycznia 2017 r. 4.4. Zaprobować należy stanowisko organów oraz Sądu I instancji, że Skarżąca była zobowiązana powiadomić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, stosownie do postanowień art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, o zmianie swojego adresu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w roku 2011 (a także w roku 2012) w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Jak podaje sama skarżąca, zmiana adresu jej siedziby nastąpiła w styczniu 2012 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu we wrześniu 2011 r., postanowieniem, które wysłano na aktualny w tym czasie adres skarżącej: ul. S. [...] we W. i uznano je za skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zatem postępowanie kontrolne zostało zainicjowane znacznie wcześniej, niż nastąpiła zmiana siedziby skarżącej, a to oznacza, że postanowienie wszczynające to postępowanie wręcz nie mogło być wysłane skarżącej na inny adres, niż wówczas przez nią ujawniony. Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej, wskazać należy, że żaden przepis prawa nie warunkuje skuteczności wszczęcia postępowania koniecznością fizycznego odbioru postanowienia w tym przedmiocie przez podatnika (kontrolowanego). W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 150, doręczenie zastępcze jest skuteczne również w tym przypadku. Skuteczności zastępczego doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2011 r. nie niweluje podnoszony w skardze kasacyjnej fakt powiadomienia prezesa spółki o przesłaniu tego postanowienia na adres siedziby spółki, ani okoliczność przesłania tego powiadomienia na adres, który później stał się adresem siedziby spółki. Istotna jest wyłącznie okoliczność, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane na właściwy wówczas adres. Ponieważ, jak wskazano w skardze kasacyjnej, pod tym adresem (ul. S. [...] we W.) de facto skarżąca nie prowadziła działalności, odrębne powiadomienie prezesa spółki o wszczęciu postępowania może być traktowane jedynie jako pozbawioną znaczenia prawnego czynność, mającą na celu umożliwienie spółce czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Ponieważ postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte, to na skarżącej ciążył obowiązek powiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, jako organu prowadzącego to postępowanie, o zmianie adresu siedziby spółki. Z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem obowiązek strony zawiadomienia o zmianie swojego adresu organu prowadzącego wobec niej postępowanie. Nie wystarczy więc powiadomienie o zmianie adresu innych organów lub instytucji, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro skarżąca z tego obowiązku nie wywiązała się, uznać należy za skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2012 r. na dotychczasowy adres. Art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej, istniał obowiązek, który mógł być poddany egzekucji. To zaś oznacza, że prawidłowo uznał wierzyciel za niezasadny zarzut braku obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. 4.5. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasascyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.