II FSK 1287/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1844/14 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1844/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. sp. z o.o. w W. (dalej jako: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka zgłosiła zarzuty na toczące się wobec niej postępowanie egzekucyjne, podnosząc brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo niedoręczenia Spółce decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty Spółki za niezasadne. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że podniesiony przez Spółkę zarzut nieistnienia obowiązku mieści się w katalogu zarzutów, ujętym w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., na gruncie którego stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organów egzekucyjnych obu instancji. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 24 stycznia 2014 r. uznał zarzuty Spółki za niezasadne, to organy egzekucyjne nie mogą dokonać w tym zakresie odmiennej oceny prawnej. W przedmiotowym rozstrzygnięciu wierzyciel zaznaczył, że wobec niepoinformowania przez Spółkę organu kontroli skarbowej o zmianie swojego adresu, decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została uznana za prawidłowo doręczona spółce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "o.p.") pod adresem na ulicy S. [...] w W. Natomiast w kwestii zarzutu niedoręczenia Spółce upomnienia w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a., organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W ocenie organu odwoławczego, decyzja deklaratoryjna, określająca wysokość podatku na mocy art. 21 § 3 o.p. spełnia ten warunek. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka podniosła zarzuty naruszenia: - art. 150 oraz art. 151 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. została prawidłowo doręczona stronie postępowania, skoro dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 o.p. konieczne jest wykazanie przez organy, że została ona wysłana (wyekspediowana) pod właściwy adres a właściwa placówka Poczty Polskiej zawiadomiła pełnomocnika w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie i kiedy może je odebrać. Tymczasem w niniejszej sprawie wszystkie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na przełomie stycznia i lutego 2012 r. wysyłane były na adres ul. S. [...] w W., a nie na prawidłowy adres przy ul. O. [...] w W.; - at. 146 o.p., polegający na jego błędnej interpretacji i przyjęciu, że na stronie ciążył obowiązek zawiadomienia organu kontroli skarbowej o zmianie adresu siedziby w toku postępowania w sytuacji, gdy postępowanie zostało wszczęte najwcześniej w dniu 17 lutego 2012 r., a Spółka poinformowała urząd o zmianie siedziby najwcześniej w dniu 18 stycznia 2012 r. a więc przed datą wszczęcia postępowania; - art. 33 pkt 1 u.p.e.a, polegający na jego błędnej interpretacji i zaaprobowaniu stanowiska organu pierwszej instancji i przyjęciu, że w niniejszej sprawie istnieje obowiązek podatkowy po stronie spółki, podczas gdy stronie nigdy nie została doręczona żadna z decyzji określająca jakąkolwiek zaległość podatkową na aktualny adres siedziby spółki przy ul. O. [...] w W. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych obu instancji są prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i zastosowani prawa materialnego. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 jak i pkt 7 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze Spółką, że decyzja administracyjna, będąca podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie została jej doręczona. Sąd uznał, że Spółka naruszyła obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 o.p., nie zawiadamiając Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w toku trwającego postępowania kontrolnego o zmianie adresu siedziby z ul. S. [...] w W. na ul. O. [...] w W. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego powiadomienia Spółki o toczącym się postępowaniu kontrolnym sąd stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zobowiązany jest na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. jedynie do badania, czy istnieje obowiązek podatkowy, a więc czy została wydana i doręczona stronie decyzja określająca wysokość podatku. Natomiast nie ma kompetencji do skontrolowania w toku postępowania egzekucyjnego kwestii zgodności z procedurą podatkową toku całego postępowania kontrolnego. Za nieuzasadniony sąd uznał również zarzut dotyczący niedoręczenia Spółce upomnienia w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego w oparciu o delegację zawartą w art. 15 ust. 5 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy między innymi należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Skoro obowiązek podatkowy Spółki określony został w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i decyzja ta została jej doręczona, to organ ten nie miał obowiązku doręczenia stronie upomnienia. Ponadto sąd zgodził się z organem egzekucyjnym drugiej instancji, że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest wiążące dla niego, nie może zatem dokonywać w tym zakresie odmiennej oceny prawnej od wierzyciela. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Na podstawie art. 173 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i 2 o.p. wyrażające się w nieuwzględnieniu dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia przepisu art. 146 § 1 i 2 o.p., polegającego na zaaprobowaniu stanowiska organu I instancji w przedmiocie istnienia po stronie skarżącej Spółki obowiązku zawiadomienia Dyrektora UKS w W. o zmianie adresu siedziby spółki; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z zw. z art. 150 § 1, la oraz 2 o.p. w zw. z art. 151 o.p. wyrażające się w nieuwzględnieniu dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia przepisu art. 150 § 1, 1a oraz 2 o.p. w zw. z art. 151 o.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. została prawidłowo doręczona stronie postępowania, podczas gdy decyzja ta została wysłana na nieaktualny adres przy ul. S. [...] w W., a nie na prawidłowy adres siedziby spółki przy ul. O. [...] w W.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., polegającą na zaaprobowaniu stanowiska organu drugiej instancji i przyjęciu, że w niniejszej sprawie istnieje obowiązek podatkowy po stronie skarżącej Spółki, podczas gdy stronie nigdy nie została doręczona żadna ze skarżonych decyzji ustalających jakąkolwiek zaległość podatkową na aktualny adres siedziby Spółki tj. ul. O. [...] w W. Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed sądem I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół kwestii prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, która warunkowała zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Na wstępie należy zwrócić uwagę na fakt, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 listopada 2013 r. oraz z dnia 27 listopada 2013 r. – zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów – zostały już poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Sądy administracyjne obu instancji nie podzieliły zarzutów Spółki, sugerujących naruszenie przepisów dotyczących doręczeń. W wyrokach z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3882/14 oraz II FSK 3944/14, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii, dotyczącej prawidłowości dokonywanych doręczeń, uznając sformułowane przez Spółkę zarzuty za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny powyższe stanowisko w pełni podziela, a wobec tożsamości okoliczności stanowiących przedmiot sporu w tych sprawach, uznaje za zasadne odwołanie się do argumentacji prawnej zaprezentowanej w powołanych powyżej wyrokach NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. Zaaprobować należy więc stanowisko organów oraz sądu pierwszej instancji, że Spółka była zobowiązana powiadomić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stosownie do postanowień art. 146 § 1 o.p., o zmianie swojego adresu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w roku 2011 (także w roku 2012) w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Jak podaje sama skarżąca, zmiana adresu jej siedziby nastąpiła w styczniu 2012 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. we wrześniu 2011 r. postanowieniem, które wysłano na aktualny w tym czasie adres Spółki: ul. S. [...] w W. i uznano je za skutecznie doręczone w trybie art. 150 o.p. Zatem postępowanie kontrolne zostało zainicjowane znacznie wcześniej, niż nastąpiła zmiana siedziby skarżącej Spółki, a to oznacza, że postanowienie wszczynające to postępowanie nie mogło być wysłane na inny adres, niż ujawniony wówczas adres Spółki. Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej, wskazać należy, że żaden przepis prawa nie warunkuje skuteczności wszczęcia postępowania koniecznością odbioru postanowienia w tym przedmiocie przez podatnika (kontrolowanego). W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 150, doręczenie zastępcze jest skuteczne również w tym przypadku. Skuteczności zastępczego doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 września 2011 r. nie niweluje podnoszony w skardze kasacyjnej fakt powiadomienia prezesa Spółki o przesłaniu tego postanowienia na adres siedziby spółki, ani okoliczność przesłania tego powiadomienia na adres, który później stał się adresem siedziby spółki. Istotna jest wyłącznie okoliczność, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane na właściwy wówczas adres. Ponieważ, jak wskazano w skardze kasacyjnej, pod tym adresem (ul. S. [...] w W.) de facto skarżąca Spółka nie prowadziła działalności, odrębne powiadomienie prezesa Spółki o wszczęciu postępowania może być traktowane jedynie jako pozbawioną znaczenia prawnego czynność, mającą na celu umożliwienie Spółce czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Ponieważ postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte, to na Spółce ciążył obowiązek powiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako organu prowadzącego to postępowanie, o zmianie adresu siedziby Spółki. Z art. 146 § 1 o.p. wynika bowiem obowiązek strony zawiadomienia o zmianie swojego adresu organu prowadzącego wobec niej postępowanie. Nie wystarczy więc powiadomienie o zmianie adresu innych organów lub instytucji, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro skarżąca Spółka z tego obowiązku nie wywiązała się, uznać należy za skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. na dotychczasowy adres. Art. 146 § 2 o.p. stanowi bowiem, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej, istniał obowiązek, który mógł być poddany egzekucji. To zaś oznacza, iż prawidłowo uznał wierzyciel za niezasadny zarzut braku obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).