II FSK 3608/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1507/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 3608/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 września 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia 19 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 5.7254,20 zł utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podniósł, że w sprawie istnieje spór co do właściwego ustalenia przedmiotu opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Podatnik bowiem nie zgadza się z opodatkowaniem usytuowanych w "chodniku nr [...]" przenośników taśmowych (zgrzebłowych) oraz torów kolejowych. Wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. zwaną dalej: u.p.o.l.) organ podniósł, że zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), a jeżeli nie, czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. SKO stwierdziło, że przenośniki taśmowe do których zalicza się również "Przenośniki G." – to przenośniki przeznaczone do odstawy zbiorczej wydobywanego urobku. Przenośniki te w niektórych przypadkach zastępują transport kołowy (kolejowy), gdyż łączą bezpośrednio odstawę ścianową z transportem pionowym w szybie, zwłaszcza skipowym. W przenośniku taśmowym elementem ciągnącym i jednocześnie niosącym urobek jest taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach. Taśmę wprawia w ruch bęben napędowy obracany silnikiem przez przekładnię zębatą. Wysięgnik stanowiący ramę z bębnem na końcu, ułatwia przesyp urobku z przenośnika na następny przenośnik, co tworzy całą "sieć techniczną" służącą do transportu urobku. Odnośnie "torowiska kolejowego" SKO wyjaśniło, że jest ono elementem sieci kolejowej, w skład której wchodzą "linie kolejowe" wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Dokonując analizy całości dokumentacji zebranej przez organ pierwszej instancji, jak również treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, SKO stwierdziło, że przedmiot opodatkowania został prawidłowo zidentyfikowany. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty ("tory kolejowe", "przenośniki zgrzebłowe") zostaną zakwalifikowane do "sieci technicznych" czy też "dróg kolejowych", "linii kolejowych" zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze, spółka wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji SKO w Katowicach, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył zasadnicze argumenty zawarte w odwołaniu podkreślając, że te same obiekty w świetle art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane mogą być postrzegane jako budowle jak i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Podkreślił, że o ile kwalifikacja torów kolejowych do linii kolejowych, czy też rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych nie budzi wątpliwości, o tyle jakakolwiek kwalifikacja znajdujących się w chodniku 662 przenośników G. jest bardziej problematyczna i wymaga głębszej analizy zagadnienia. Wskazał, że przenośniki te nie pełnią takich funkcji technicznych, jakie należałoby przypisać sieciom technicznym, ani też nie odpowiadają sieciom technicznym pod względem konstrukcyjnym. Są to bowiem urządzenia transportowe a nie budowlane. Zdaniem pełnomocnika w poczet budowli nie można zaliczyć prowadzącej transport taśmy, czy też elektrycznych i mechanicznych układów napędowych, a co najwyżej elementy budowlane w postaci fundamentów, na których przenośniki te są oparte (posadowione). Podkreślił także, że brak jest podstaw prawnych ku temu, aby za przedmiot opodatkowania (budowlę) uznać samo urządzenie techniczne, które nie stanowi obiektu budowlanego a jedynie maszynę transportową służącą do przemieszczania materiałów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Nadto, TK uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Sąd wskazał także, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przenośnika taśmowego "G.". W ocenie Sądu, przypisanie mu cechy urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym – w świetle regulacji art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane – nie budzi wątpliwości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał bowiem, że przenośniki taśmowe do których zalicza się również "Przenośniki G." – to przenośniki przeznaczone do odstawy zbiorczej wydobywanego urobku. Przenośniki te w niektórych przypadkach zastępują transport kołowy (kolejowy), gdyż łączą bezpośrednio odstawę ścianową z transportem pionowym w szybie. W przenośniku taśmowym elementem ciągnącym i jednocześnie niosącym urobek jest taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach. Taśmę wprawia w ruch bęben napędowy obracany silnikiem przez przekładnię zębatą. Wysięgnik stanowiący ramę z bębnem na końcu, ułatwia przesyp urobku z przenośnika na następny przenośnik, co tworzy całą "sieć techniczną" służącą do transportu urobku. Nadto, zdaniem Sądu, postępowanie wykazało jednoznacznie, że ww. przenośniki posadowione zostały i zabudowane na specjalnie w tym celu wykonanych fundamentach. Sąd uznał, że fundament wraz z częścią mechaniczną przenośnika tworzy trwałą i nierozerwalną całość techniczno–użytkową. Tym samym stwierdzono, że Przenośnik G. jako urządzenie techniczne posiada zarówno związek użytkowy, jak i techniczny z częścią budowlaną, tj. fundamentem. A zatem przenośnik G. jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym stanowi, w ocenie WSA, budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od SKO w Katowicach zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2003 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, wobec uznania, że znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym – chodniku [...] dwa przenośniki taśmowe "G.", posadowione na fundamentach, stanowiły przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, bowiem zaliczały się do związanych z fundamentami urządzeń budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność postawienia w skardze kasacyjnej tylko jednego zarzutu (zarzutu naruszenia prawa materialnego), wobec sposobu jego sformułowania, zestawić należy ze spostrzeżeniem, iż w toku postępowania zakres podważanych przez spółkę ustaleń organów był przez skarżącą dwukrotnie zmieniany. I tak, na etapie decyzji organu drugiej instancji podatnik nie zgadzał się z opodatkowaniem przenośników taśmowych oraz torów kolejowych. Ze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wynikało już, że kwalifikacja torów kolejowych do linii kolejowych przestała budzić wątpliwości spółki. Natomiast na obecnym etapie, w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (co jest o tyle istotne, że Sąd ten jest związany zarzutami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem – w tym sensie, że nie jest jego zadaniem "domyślać się" za autora tego środka odwoławczego w jaki sposób doszło do naruszeń wymagających kasacji wyroku Sądu pierwszej instancji) strona wyraża stanowisko, które wynikało także z jej pisma z dnia 16 października 2013 r., przedstawionego jeszcze Sądowi pierwszej instancji. Zgodnie z tym poglądem, skoro dwa przenośniki taśmowe "G." posadowione zostały na fundamentach, to fundamenty te niewątpliwie stanowiły przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, z czego nie wynika natomiast, że przedmiotem opodatkowania są również same przenośniki. Takie zakreślenie kwestii poddawanych pod kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyć musiało przedmiot badania tego Sądu i determinować podstawę rozstrzygnięcia. Uzasadnienie niniejszego wyroku musi więc skupiać się właśnie na tym zagadnieniu. Odnośnie mających w sprawie zastosowanie przepisów, odnotować można, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., którego naruszenie między innymi zostało zarzucone w skardze kasacyjnej, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W niniejszej sprawie należy pamiętać o wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, na który wskazywał też Sąd pierwszej instancji, a w którym Trybunał podniósł m.in., że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych (por. rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Taki właśnie sposób kwalifikowania przedmiotowych przenośników taśmowych zastosował Sąd pierwszej instancji. Jest on prawidłowy i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. orzeczenia, w którym stwierdzono także, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09, CBOSA). Z powyższego obowiązku Sąd pierwszej instancji w pełni się wywiązał i prawidłowo przypisał przenośnikowi taśmowemu cechy urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym, a to w świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Przypomnieć trzeba, że obecnie podważane jest twierdzenie Sądu, zgodnie z którym fundamenty wraz z częścią mechaniczną przenośnika tworzą trwałą i nierozerwalną całość techniczno–użytkową. Związek taki, wbrew argumentacji spółki, istnieje. Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć można charakterystykę przedmiotowych przenośników taśmowych: przeznaczone są one do odstawy zbiorczej wydobywanego urobku, w niektórych przypadkach zastępują one transport kołowy (kolejowy), gdyż łączą bezpośrednio odstawę ścianową z transportem pionowym w szybie. W przenośniku taśmowym elementem ciągnącym i jednocześnie niosącym urobek jest taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach. Taśmę wprawia w ruch bęben napędowy obracany silnikiem przez przekładnię zębatą. Wysięgnik stanowiący ramę z bębnem na końcu, ułatwia przesyp urobku z przenośnika na następny przenośnik, co tworzy całą "sieć techniczną" służącą do transportu urobku. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem, że przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, iż ww. przenośniki posadowione i zabudowane zostały na specjalnie w tym celu wykonanych fundamentach. W istocie, nawet w treści skargi kasacyjnej stanowisko to nie jest podważane (argumentacja spółki ogniskuje się bowiem wokół wykazania, że przenośniki taśmowe nawet bez fundamentów mogą być wykorzystywane do transportu materiałów - do czego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części). Okoliczność ta jest o tyle istotna, że podkreśla funkcjonowanie istotnego związku między spornymi częściami, ich trwałe powiązanie, a nawet fizyczne postrzeganie jako pewnej nierozerwalnej całości. Fundament bowiem stawiany jest właśnie po to, by przysłużyć się przenośnikom taśmowym, te zaś w niniejszej sprawie zostały na fundamentach zabudowane - nie zostały na nich "tylko" posadowione, jak w przypadku ich usytuowania na kasztach bądź bezpośrednio na spągu. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3529/14, CBOSA). Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, [red. Z. Niewiadomski], Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, publik. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Stwierdzić należy, że fundament związany z przenośnikiem taśmowym oceniać należy jako całość techniczno-użytkową ze względów przedstawionych w dokumentacji dotyczącej jego montowania, instalacji i charakterystyki. Nie podważają tych ustaleń ustalenia poczynione przez wskazanych przez stronę biegłych. Przedstawione względy podkreślał Sąd pierwszej instancji, nie zostały one jednak skutecznie podważone w treści skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie przy tym sprawę z tego, że charakter relacji łączącej poszczególne części całości techniczno-użytkowej zawsze może być łatwo podważany, a to poprzez wykazanie niezależności składających się na nią elementów. W tego typu konstrukcjach jest to rzeczą naturalną. W niniejszej sprawie takim argumentem jest wskazywana wcześniej okoliczność możności funkcjonowania przenośników taśmowych niezależnie od fundamentów. I jest to oczywiście istotny argument przemawiający na korzyść stanowiska spółki. Jednakże pozostałe stwierdzone w sprawie związki między fundamentami a przedmiotowymi przenośnikami skłaniają do uznania za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotowe fundamenty, jak wynika z argumentacji spółki, były tworzone pod przenośniki taśmowe, które co do zasady są na nich posadowione. To, że ich techniczna struktura umożliwia pracę w rozłączeniu, stanowi bardziej opis ich konstrukcyjnej funkcji niźli praktykę i sposób ich codziennej eksploatacji. Ta wskazuje bowiem na istnienie zasadniczego związku, tak o charakterze technicznym (zabudowanie, uzależnienie stawiania fundamentów od montowania przenośników taśmowych i praktyka niestawiania ich bez oparcia na fundamencie) jak użytkowym (zasadnicza funkcja tych dwóch elementów jest tożsama, jest nią transport urobku, opracowanie ich wzajemnego na siebie wpływu nie ma innego celu niż ten, któremu kolektywnie służą). Skoro zaś omawiany związek ma istotny charakter, stwierdzić należy, że odpowiada intencji, jaką wyraził ustawodawca wobec opodatkowania urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym stanowiącym budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zauważyć końcowo należy, że postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego wiąże się z niekwestionowaniem przez stronę w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Tymczasem argumentacja spółki w istotny sposób odnosi się do kwestii formalnych, tj. do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i związanymi z nią ustaleniami faktycznymi dotyczącymi funkcjonalnego związku omawianych elementów. Mimo braku postawienia zarzutu naruszenia prawa procesowego, zwrócić można w tym kontekście uwagę na fakt, że - jak wynika z pisma Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2014 r. - aktualnie omawiane budowle są już zlikwidowane i nie ma żadnej możliwości, aby poczynić jakiekolwiek (poza dokumentacją techniczną przenośników) inne ustalenia faktyczne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 9