II GSK 169/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) sędzia NSA Zbigniew Czarnik sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 353/14 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zmiany w części decyzji dotyczącej udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 353/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w Ch. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zmiany w części decyzji dotyczącej udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych po wznowieniu postępowania, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki koszty postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2010 r. odmawiającą Spółce, na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), zakazującego zmiany miejsc urządzania gry, zmiany zezwolenia z dnia [...] czerwca 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w części dotyczącej zmiany jednego punktu gier. Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. Spółka zwróciła się do organu o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną wyżej decyzją. Jako podstawę wznowienia powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE albo Trybunał) z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (LEX nr 1170754) i uznała, że stanowiący podstawę prawną odmowy zmiany zezwolenia art. 135 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym w myśl dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337), dalej jako dyrektywa 98/34/WE i dlatego, jako nienotyfikowany Komisji Europejskiej nie mógł być zastosowany przez organ. Wobec tego organ powinien uwzględnić wniosek i zmienić zezwolenie na podstawie art. 51 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.g.h. Dyrektor wznowił postępowanie i decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 8 u.g.h., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2010 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił miedzy innymi, że art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej i mógł stanowić podstawę prawną odmowy zmiany zezwolenia. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 w zw. z art. 235 i art. 212 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., uchylił własną decyzję z dnia [...].06.2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor stwierdził, że decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. (doręczoną w dniu [...] grudnia 2013 r.) cofnął Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielone decyzją z dnia [...].06.2009 r. Zdaniem Dyrektora cofnięcie zezwolenia spowodowało, że zostało ono wycofane z obrotu prawnego, a to oznacza, iż niemożliwa jest jego zmiana. Na mocy art. 212 o.p. organ jest związany nieostatecznie cofniętym zezwoleniem, więc rozpatrywanie (w kontekście wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.) kwestii zmiany tego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe, co z kolei uniemożliwia rozstrzygniecie sprawy co do istoty i skutkuje umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Uwzględniając skargę i uchylając kontrolowaną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) WSA uznał, że wydano ją z naruszeniem art. 208 § 1 o.p. i art. 212 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu Dyrektor wadliwie zinterpretował i zastosował w sprawie art. 212 o.p. Istota tego przepisu sprowadza się do utrwalenia treści i formy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i oznacza tyle, że organ, który wydał decyzję, od momentu doręczenia jej stronie, nie może już zmienić jej treści jak i formy rozstrzygnięcia inaczej, jak tylko w trybie przewidzianym przepisami, np. zgodnie z art. 213 o.p. poprzez jej uzupełnienie lub sprostowanie. Słusznie jednak twierdzi organ odwoławczy, że doręczenie decyzji oznacza wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Stąd wynika konieczność utrwalenia jej treści i istota przepisu zawartego w art. 212 o.p. Moment doręczenia stronie decyzji oznacza zakomunikowanie jej rozstrzygnięcia sprawy i otwiera drogę do skorzystania ze środków odwoławczych. Dopuszczenie możliwości zmiany treści decyzji po tym momencie mogłoby oznaczać rozminięcie się czynności procesowych strony z treścią zmienionej decyzji. Sąd zwrócił także uwagę, że art. 212 o.p. jest skierowany do organu, który wydał decyzję w ramach przeprowadzonego przez siebie postępowania. Nie można odnosić go do innego organu ani do tego samego, kiedy prowadzi inne postępowanie. W postępowaniu dotyczącym zmiany udzielonego zezwolenia z definicji nie jest możliwe sprostowanie lub uzupełnienie decyzji wydanej w postępowaniu mającym za przedmiot cofnięcie zezwolenia. W ocenie Sądu twierdzenie zatem, że w postępowaniu niniejszym organ był związany z mocy art. 212 o.p. decyzją o cofnięciu zezwolenia jest chybione. Przepis ten znajdował zastosowanie w postępowaniu, w którym wydana została decyzja o cofnięciu zezwolenia. Sąd podkreślił, że w momencie wydawania decyzji kontrolowanej decyzja o cofnięciu Spółce zezwolenia nie była ostateczna, co zgodnie z art. 239a o.p. oznacza, że nie podlegała jeszcze wykonaniu. Decyzja ta jest decyzją mieszczącą się w kategorii nakładających obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do momentu jej ostateczności skutek w postaci uchylenia zezwolenia nie nastąpił, więc w tej sprawie nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania w myśl art. 208 § 1 o.p., który był podstawą umorzenia postępowania przez Dyrektora. Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239a o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez WSA w G., że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 3 u.g.h.) stanowi decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której jest mowa w art. 239a o.p., i w związku z tym decyzja ta nie podlega wykonaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bo w ocenie Sądu organ celny nie mógł powołać się na tę nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia przy rozpatrywaniu wniosku strony o zmianę zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 212 o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez WSA w G., że organ celny przy rozpatrywaniu wniosku strony przeciwnej o zmianę zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier nie był związany swoją wcześniejszą, nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez stronę przeciwną działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor stwierdził, że wskutek cofnięcia zezwolenia, w tym co do punktu gier, który był przedmiotem sprawy, postępowanie w zakresie zmiany zezwolenia stało się bezprzedmiotowe. Organ, do czasu uchylenia lub zmiany nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia, nie mógł się wycofać z zajętego stanowiska, a tym samym nie mógł rozpatrzyć sprawy co do jej istoty. Poza tym organ podtrzymał tezę, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia podlega wykonaniu, bo nie nakłada na adresata obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w rozumieniu art. 239a o.p. Spółka udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor podtrzymał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej oraz uzupełnił dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że ani Sąd I instancji, ani autor skargi kasacyjnej nie dostrzegli – o czym świadczy uzasadnienie wyroku oraz zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej – iż w rozpoznawanej sprawie organ wszczął i prowadził postępowanie wznowieniowe w oparciu o podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., stosownie do treści którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji uznał, że uchylając własną decyzję wydaną w I instancji i umarzając postępowanie Dyrektor błędnie odczytał treść art. 212 o.p. i stwierdził, że decyzja o nieostatecznym cofnięciu skarżącej Spółce zezwolenia nie powoduje jeszcze usunięcia tego zezwolenia z obrotu prawnego, a zatem umorzenie postępowania o zmianę zezwolenia jako bezprzedmiotowego w myśl art. 208 § 1 o.p. z tej tylko przyczyny, nie było prawidłowe. Wobec tego Sąd uchylił kontestowaną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji co do rozumienia treści art. 212 o.p. oraz uznaje za trafne stanowisko Sądu, że postępowanie o zmianę zezwolenia w tej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe z powodu nieostatecznego cofnięcia skarżącej zezwolenia i nie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 o.p. Podkreślić należy, że Sąd nie rozważał, choć powinien, iż w tej sprawie nie toczyło się postępowanie o zmianę zezwolenia na wniosek Spółki, ale postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania, a we wznowionym postępowaniu organ ma zamknięty katalog rozstrzygnięć, które może wydać wyłącznie na podstawie art. 245 § 1-2 o.p. i nie stosuje art. 208 § 1 o.p. Pominięcie przez WSA, że kontrolował decyzję organu administracji celnej wydaną w postępowaniu wznowieniowym czyni uzasadnienie wyroku ułomnym, jednak z uwagi na prawidłowe odczytanie przez Sąd przepisu art. 212 o.p. – decydującego dla wyniku niniejszej sprawy – ta oczywista wada uzasadnienia wyroku nie pozwala przyjąć, że rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu. Z racji tego, że istotne kwestie związane ze wznowieniem postępowania w tej sprawie nie zostały poruszone w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, związany jej granicami, o czym była już mowa, odniesie się poniżej tylko do postawionych zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 239a i art. 212 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, aprobując w tej mierze pogląd Sądu I instancji, stwierdza, że Dyrektor naruszył art. 208 § 1 o.p. uznając za bezprzedmiotowe postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki z dnia [...] października 2012 r. o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z dnia [...] lipca 2010 r., w sytuacji gdy na datę orzekania przez organ odwoławczy we wznowionym postępowaniu, decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. o cofnięciu wymienionego zezwolenia nie była decyzją ostateczną. Skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała z obrotu prawnego udzielonego stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]; wydanie decyzji nie spowodowało, iż przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Tym samym wydanie decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia nie mogło skutkować brakiem przedmiotu postępowania we wznowionym, na wniosek skarżącej, postępowaniu o jego zmianę w zakresie miejsca urządzania gier. Brak jest również podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 o.p. organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier. W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 o.p. – zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia – odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że – jak już wskazano – omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że jej autor, zasadzie wynikającej z art. 212 o.p. nadał inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było – jak należałoby wnioskować na podstawie argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu – błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej, aspekt proceduralny. Wskazanej zasadzie organ nadał znaczenie materialne, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zostało w istocie rzeczy zestawione z argumentem o istnieniu zasadniczej tożsamości podmiotowo-przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, w którym wydana została kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja. Stanowisko organu, nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna rozstrzygnięcia sprawy, jej przedmiot oraz tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r. o sygn. akt III ARN 27/93, LEX nr 9577). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA oz. w Lublinie z dnia 22 maja 1998 r. o sygn. akt I SA/Lu 494/97, LEX nr 34172). Podkreślając w związku z powyższym, że związanie organu decyzją – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego związania – dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygnięcie w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier – nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie jego cofnięcia, stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o wznowienie postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości wznowionego postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie. W tej mierze ponownie wymaga podkreślenia, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował, nie dość, że brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Spółki z dnia [...] października 2012 r. o wznowienie postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia z dnia [...] czerwca 2009 r. w zakresie miejsca urządzania gier, to również nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego wystąpiła strona. Za oczywiste uznać należy bowiem, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc między innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 o.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239a o.p. W świetle tego przepisu oraz art. 239e o.p. za oczywiste uznać należy – a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy – że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nie nakładająca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – to jest tak jak w rozpatrywanej sprawie, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do Spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej. W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się bowiem, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza – jak już to zasygnalizowano powyżej – że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżona decyzja umarzająca wznowione postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia z dnia [...] czerwca 2009 r. w zakresie miejsca urządzania gier, nie była zgodna z prawem, zasadnicze znaczenie ma zagadnienie odnoszące się do rezultatu oceny odnośnie do zaistnienia w rozpatrywanej sprawie określonych prawem przesłanek uznania tego postępowania za bezprzedmiotowe. Przesłanki te, jak wynika z przekonującego stanowiska Sądu I instancji oraz wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak bowiem wielokrotnie już to podkreślano, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień Spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenia określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane, podobnie, jak i wynikające z tego zezwolenia obowiązki. Skoro zezwolenie to – w dacie wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji organu administracji celnej – funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że Spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, a tym samym, że wskazane postępowanie – wbrew stanowisku organu – nie było bezprzedmiotowe. Z tego więc punktu widzenia, kwestia odnosząca się do art. 239a o.p. oraz charakteru zawartej w nim regulacji, w tym również zakresu jego stosowania w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona jest istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane działanie organu – w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów – ocenić należało nie inaczej, jak tylko, jako niezgodne z prawem. Reasumując, w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w K. uwzględni powyższe rozważania i będzie miał w szczególności na uwadze właściwe przepisy prawa obowiązujące w postępowaniu wznowieniowym. Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożono po terminie 14 dni wskazanym w art. 179 p.p.s.a., więc sąd kasacyjny nie uwzględnił zawartego w niej wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.