III SA/Gl 353/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (uchylenie decyzji i umorzenia postępowania) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości wydaną przez siebie jako organ pierwszej instancji decyzję z dnia [...] r. nr [...], na mocy której odmówiono Spółce z o.o. "A" uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy wydaną przez ten organ decyzję z [...] r. nr [...], na mocy której odmówiono zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] – w części dotyczącej zmiany miejsca urządzenia gry i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu powyższego podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...] udzielił Spółce z o.o. "A" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. 31 października 2009 r. weszła jednak w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie udzielania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie, m.in. gier na automatach o niskich wygranych, na dyrektorów izb celnych. Dlatego też pismo z [...]r. Spółki "A" adresowane do Dyrektora Izby Skarbowej przekazano zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Celnej w K.. Dotyczyło ono zmiany udzielonego jej zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Zmiana ta polegać miała na wykreśleniu punktu gier Sklep Spożywczo-Chemiczny, S. P., S., ul. [...],[...] K. i wpisaniu w jego miejsce nowego punktu gier o nazwie "B", R. H., [...],[...] K. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]r. nr [...] odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] udzielającej Spółce z o.o. "A" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] - w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gry. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540), która w art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 wykluczyła możliwość dokonania zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części odnoszącej się do ustalonych miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej jako organu drugiej instancji, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła jej oparcie się na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które to w związku z niezachowaniem przez ustawodawcę krajowego w toku jej uchwalania obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej, zgodnie z dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., jako wprowadzonej z naruszeniem prawa wspólnotowego, pozostają prawnie bezskuteczne i nie mogą być stosowane. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy wydaną przez siebie jako organ pierwszej instancji decyzję z dnia [...] r. nr [...], na mocy której odmówiono Spółce z o.o. "A" zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] – w części dotyczącej zmiany miejsca urządzenia gry. Pismem z [...]r. Spółka z o.o. "A" powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w K. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...]r. nr [...]. Jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 (sprawa Fortuna i inni) dotyczący wykładni przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Ponieważ ten przesądził o technicznym charakterze wskazanych wyżej przepisów uznała, że ustawa o grach hazardowych powinna zostać notyfikowana Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono, a to oznacza bezskuteczność stosowania jej przepisów w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. po wznowieniu postępowania, decyzją z [...] r. nr [...], odmówił Spółce z o.o. "A" uchylenia wydanej przez siebie ostatecznej decyzji z [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy wydaną przez ten organ decyzję z [...] r. nr [...], na mocy której odmówiono zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] – w części dotyczącej zmiany miejsca urządzenia gry. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej jako organu drugiej instancji, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła mu naruszenie: - art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie, przy uwzględnieniu technicznego charakteru ww. przepisu, który to wobec wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. był podstawą odmowy zmiany miejsca prowadzenia gry na automatach o niskich wygranych; - art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 98.204.37 z późn. zm.), poprzez błędne zastosowanie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, nieobowiązującego w zw. z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdzają uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości wydaną przez siebie jako organ pierwszej instancji decyzję z dnia [...]r. nr [...], na mocy której odmówiono Spółce z o.o. "A" uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy wydaną przez ten organ decyzję z [...] r. nr [...] odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] – w części dotyczącej zmiany miejsca urządzenia gry i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem wznowionego postępowania było zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielone Spółce "A" decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. Tymczasem [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją o nr [...], cofnął Spółce to zezwolenie. Decyzja ta została doręczona adresatowi [...]r. i z tym dniem weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji powyższego stwierdził, że zobligowany był do uwzględnienia skutków prawnych wynikających z wprowadzonego do obrotu prawnego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wskazana norma prawna, statuując zasadę stabilizacji treści decyzji, dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili bowiem doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu doręczoną stronie decyzją trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 625/13). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej zauważył, że związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. Orzekając w sprawie wniosku strony o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, był zatem związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Wcześniejsze cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność czy ostateczność uniemożliwia prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia (tak wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II GSK 639/12, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 515/11 oraz WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1427/12. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, cofnięcie zezwolenia Spółce "A" spowodowało, że zostało ono wycofane z obrotu prawnego, a to oznacza, że niemożliwa była jego zmiana. Rozpatrywanie zatem (w kontekście orzeczenia TSUE) kwestii zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], które zostało wycofane z obrotu prawnego stało się bezprzedmiotowe, a to uniemożliwiało wydanie decyzji administracyjnej, załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Zarówno w doktrynie jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przyczynę tak pojmowanej bezprzedmiotowości mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne jak i zdarzenia prawne. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości związane są z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku, nie mogą w jego miejsce wstąpić następcy prawni, natomiast przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania to zatem brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest natomiast konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że sprawa nie może zostać rozstrzygnięta merytorycznie, jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomości. Można również mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji (tak Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, Adamiak, Borkowski, Unimex). Istotne jest, że umorzenie zawarte w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że ponieważ zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone Spółce z o.o. "A" decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. Wskutek cofnięcia tegoż zezwolenia, postępowanie w zakresie jego zmiany stało się bezprzedmiotowe, jako że wraz z wygaśnięciem zezwolenia wygasło uprawnienie, które mogłoby zostać skonkretyzowane w drodze decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, a więc co do istoty. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej uznał za zasadne uchylić własną decyzję z [...]r. nr [...] i umorzyć postępowanie w sprawie - z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W niniejszej sprawie nie było bowiem możliwe dalsze kontynuowanie postępowania, gdyż cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. spowodowało wyeliminowanie tegoż zezwolenia (decyzji) z obiegu prawnego, a tym samym postępowanie prowadzone z wniosku Spółki o wznowienie postępowania w sprawie zmiany tego zezwolenia (decyzji) stało się bezprzedmiotowe. W tej sytuacji powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 936/09 Dyrektor Izby Celnej uznał, że wydanie decyzji opartej na art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej było niedopuszczalne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 98.204.37 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 129 ust. 2 wyrażającą się mylnym założeniem, że do oceny czy sporne przepisy mają "techniczny" charakter niezbędne jest poczynienie szeregu ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego (obejmującego m.in. porównanie liczb dotyczących miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych i liczby kasyn oraz liczb dotyczących automatów do gier w powiązaniu ze zmienionym stanem prawnym, ustalenie możności zaprogramowania albo przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, ustalenie wpływu gier na automatach na uzależnienie graczy, także w kontekście zwiększania wygranych na automatach według nowych uregulowań) oraz błędne uznanie, że dopiero te ustalenia pozwolą na orzeczenie czy sporne przepisy mają charakter "techniczny", podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 129 ust. 2 w kontekście wykładni art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 (w tym dokonanej przez TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11) wskazuje, że ocena i stwierdzenie "technicznego" charakteru art. 129 ust. 2 nie wymaga postępowania dowodowego w żadnym zakresie, gdyż kategoria "przepisu technicznego" zgodnie z prawidłową wykładnią art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 jest kategorią prawną, a do uznania konkretnej regulacji za "techniczną" wystarczające jest przeprowadzenie wnioskowania prawniczego zgodnego z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, jest to zatem problem jurydyczny, a nie jak założył organ problem faktyczny, zaś do jego rozstrzygnięcia zbędne jest postępowanie dowodowe, tym bardziej, gdy zważyć, że z istoty dyrektywy 98/34 wynika prewencyjna (a nie następcza) kontrola projektów regulacji prawnych. Z powyższym błędem wiąże się zaś błędne niezastosowanie wynikającej z w/w przepisów dyrektywy 98/34 oraz orzecznictwa TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych; - art. 135 ust. 2 w zw. z § 2 ust. 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2003 r. nr 65, poz. 597 ze zm.) oraz § 3 -5 tego rozporządzenia poprzez błędną wykładnię przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych wyrażającą się w mylnym założeniu, że do oceny czy sporny przepis ma "techniczny" charakter niezbędne jest poczynienie szeregu ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 135 ust. 2 w kontekście wykładni przepisów podanego wyżej rozporządzenia, które implementowało dyrektywę 98/34 wskazuje, że ocena i stwierdzenie "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wymaga postępowania dowodowego w żadnym zakresie, gdyż kategorią "przepisu technicznego" zgodnie z prawidłową wykładnią przepisów rozporządzenia jest kategoria prawna, a do uznania konkretnej regulacji za "techniczną" wystarczające jest przeprowadzenie logicznego wnioskowania prawniczego zgodnego z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, gdyż jest to problem jurydyczny, a nie jak błędnie założył organ problem faktyczny, zaś do jego rozstrzygnięcia zbędne jest postępowanie dowodowe, tym bardziej, że z istoty dyrektywy 98/34 wynika prewencyjna (a nie następcza) kontrola projektów regulacji prawnych. Z powyższym błędem wiąże się zaś błędne niezastosowanie wynikających z implementowanych rozporządzeniem przepisów dyrektywy 98/34 i orzeczenia sankcji bezskuteczności wobec art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych; - art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez niezastosowanie przez organ wiążącej wykładni dokonanej przez TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 Fortuna i inni odnoszącej się również do przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, która to wykładnia prawnie wiążąco określiła kryteria, którymi powinno się kierować przy rozstrzyganiu o "technicznym" charakterze spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, a których prawidłowe zastosowanie jest wystarczające dla celów rozstrzygnięcia tego problemu i nie tylko nie wymaga poczynienia ustaleń faktycznych czy też jakiegokolwiek postępowania dowodowego ale wręcz się temu sprzeciwia wyposażając sąd krajowy w użyteczne instrumentarium pozwalające rozstrzygnąć kwestię "technicznego" charakteru spornych przepisów, jak również wskazując na sąd krajowy jako organ, który jest w obowiązku takiego rozstrzygnięcia dokonać bez cedowania go na organy celne, który to obowiązek został naruszony; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, Spółka "A" odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 przedstawiła szeroką argumentację potwierdzającą, jej zdaniem, że art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej i jako takie nie mogą być stosowane. Tym bardziej, że przepisy te bezpośrednio wpływają na obrót automatami lub ich właściwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga jest uzasadniona. Wydając zaskarżoną decyzję z [...]r. o uchyleniu decyzji wydanej w pierwszej instancji [...]r. i umorzeniu postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. kierował się tym, że decyzją z [...]r., doręczoną stronie [...]r., orzekł o cofnięciu zezwolenia udzielonego stronie skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jako podstawę prawną wskazał art. 212 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zdaniem Sądu przepis ten został wadliwie zinterpretowany i zastosowany w sprawie. Jego istota sprowadza się do utrwalenia treści i formy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i oznacza tyle, że organ, który ją wydał, od momentu doręczenia jej stronie, nie może już zmienić jej treści jak i formy rozstrzygnięcia inaczej, jak tylko w trybie przewidzianym przepisami, np. zgodnie z art. 213 Ordynacji podatkowej poprzez jej uzupełnienie lub sprostowanie. Słusznie twierdzi organ odwoławczy, że doręczenie decyzji oznacza wprowadzenie jej do obrotu prawnego, stąd wynika konieczność utrwalenia jej treści i istota przepisu zawartego w art. 212 Ordynacji. Moment doręczenia stronie decyzji oznacza bowiem zakomunikowanie jej rozstrzygnięcia sprawy i otwiera drogę do skorzystania ze środków odwoławczych. Dopuszczenie możliwości zmiany treści decyzji po tym momencie mogłoby oznaczać rozminięcie się czynności procesowych strony z treścią zmienionej decyzji. Trzeba też zwrócić uwagę na to, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej skierowany jest do organu, który wydał decyzję w ramach przeprowadzonego przez siebie postępowania. Nie można odnosić go do innego organu, ani do tego samego, kiedy prowadzi inne postępowanie. W postępowaniu dotyczącym zmiany udzielonego zezwolenia z definicji nie jest możliwe sprostowanie lub uzupełnienie decyzji wydanej w postępowaniu mającym za przedmiot cofnięcie zezwolenia. Twierdzenie zatem, że w postępowaniu niniejszym organ był związany z mocy art. 212 Ordynacji podatkowej decyzją o cofnięciu zezwolenia jest chybione, przepis ten znajdował zastosowanie w postępowaniu, w którym wydana została decyzja o cofnięciu zezwolenia. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji decyzja o cofnięciu zezwolenia udzielonego stronie na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych nie była ostateczna, co zgodnie z art. 239 a Ordynacji podatkowej oznacza, że nie podlegała jeszcze wykonaniu. Decyzja ta jest decyzją mieszczącą się w kategorii nakładających obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 1120/13, publikowany na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do momentu jej ostateczności skutek w postaci uchylenia zezwolenia nie nastąpił, a więc nie miała miejsce bezprzedmiotowość postępowania z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który był podstawą umorzenia postępowania w sprawie. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 208 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej wydane zostało z mocy art. 200 tej ustawy.