II SA/Ol 1120/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Marzenna Glabas Protokolant st. sekretarz sądowy Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014r. sprawy ze skargi Spółka A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Nr "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zmiany do akt weryfikacyjnych podstawowych 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]".; 2/ orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt tej sprawy wynika, że Spółka A (dalej zwana: "Spółką") pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. zgłosiła do Urzędu Celnego Sekcji Kontroli Gier Hazardowych aktualny na dzień 10 czerwca 2013 r. odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w celu dołączenia do akt podstawowych podmiotu urządzającego gry na automatach o niskich wygranych Spółki A. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 216 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749, ze zm) dalej: o.p. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (tj. z 2013 r. poz. 332), odmówił wszczęcia postępowania na wniosek strony z dnia 11 czerwca 2013 r. o zmianę akt weryfikacyjnych podstawowych. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych podstawowych tj. w dniu 17 czerwca 2013 r. Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Wskazano, że Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zezwalające Spółce na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż decyzją z dnia [...] cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...], natomiast decyzją z dnia [...] cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]. W zażaleniu na to postanowienie Spółka domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 165a Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne jego zastosowanie, pomimo nie istnienia przeszkód do wszczęcia postępowania, - art. 124 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne powołanie się na zasadę związania organu wydaną przez niego decyzją doręczona stronie, wyrażoną w art. 212 o.p., dla uzasadnienia stanowiska, że wydana przez inny niż Naczelnik Urzędu Celnego organ nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia wywołuje taki skutek, że również Naczelnik Urzędu Celnego jest nią związany, - art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnie, tj. wadliwe przyjęcie, że fakt wprowadzenia do obrotu przez inny organ nieostatecznej decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia wywołuje erga omnes skutek prawny w postaci eliminacji z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej udzielającej zezwolenie. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i z dnia [...] udzielające stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, są niewadliwymi decyzjami ostatecznymi i zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) wiążą wszystkie podmioty prawa. Wskazano, że od decyzji cofających wskazane zezwolenia Spółka wniosła odwołania i postepowania odwoławcze są w toku. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu stwierdzono, że poza sporem pozostaje okoliczność, że w związku ze zgłoszeniem pismem z 11 czerwca 2013 r. zmian do akt weryfikacyjnych przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych podstawowych podmiotu podlegającego urzędowemu sprawdzeniu. Organ odwoławczy powołał się na fakt wydania i doręczenia stronie nieostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w z dnia [...] o cofnięciu zezwolenia nr [...] i z dnia [...] o cofnięciu zezwolenia nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Tym samym, zdaniem organu, strona nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych, gdyż wydanie decyzji cofającej zezwolenie skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Wyjaśniono, że decyzje o cofnięciu zezwoleń zostały doręczona stronie, znajdują się więc w obiegu prawnym i organ jest nimi związany. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec zarzutów Spółki należy ustosunkować się do wykonalności decyzji nieostatecznej, gdyż ta kwestia determinuje pozostałe będące istotą sporu. Odnośnie naruszenia art. 239e oraz art. 128 o.p. nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem strony, albowiem w ocenie organu wydanie przez niego, jako organu I instancji nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wprowadziło do obrotu prawnego tę decyzję zmieniającą. Powołując się na art. 239a o.p. wyjaśnił, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie we wskazanym wyżej zakresie, nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm). W związku z tym, nie znajduje również zastosowania dyspozycja art. 239a o.p. stanowiąca, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ powołał się m.in. na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 1427/12 z dnia 20 lutego 2013 r.). Zatem istotne jest, że wstrzymanie wykonania dotyczy jedynie decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki : - jest ona decyzją nieostateczną, - nakłada na stronę obowiązek, - obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z uwagi zaś na to, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań), to nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 656/05). Organ przyjął, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Tak więc trudno jest jej przypisać charakter zobowiązujący. Należy również zwrócić uwagę na kwestię związania organu taką decyzją, co oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 124 i art. 212 o.p. organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie bowiem z art., 212, zdanie pierwsze, Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzje jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ kształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony. Wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. Istnieje więc formalna przeszkoda do procedowania i orzekania merytorycznego w zakresie zmian do akt weryfikacyjnych, wobec czego zasadne było orzeczenie organu I instancji wydane w oparciu o art. 165 a § 1 o.p. Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie w całości postanowień zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie: - art. 64 ust. 7 w związku z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o Służbie Celnej w związku z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (j.t. Dz. U. 2013 r., poz. 417), w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej, przez organ II instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych, - art. 124 Ordynacji podatkowej tj. wyrażonej tym przepisem zasadzie przekonywania poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organ II instancji nie podzielił argumentacji zażalenia, - art. 128, art. 239e oraz art. 239a Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię systemową, polegającą na wadliwym przyjęciu, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie jest wykonalna, podczas gdy w świetle ww. przepisów regułą na gruncie Ordynacji podatkowej jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątki od tej reguły są wyłącznie: niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano, oraz wykonalność nieostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy podkreślił, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje m.in. w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany do akt weryfikacyjnych podstawowych podmiotu podlegającego urzędowemu sprawdzeniu. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zagadnienie wykonalności, na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia oraz związania nią przez organy. Zarówno bowiem organ I instancji, jak i organ odwoławczy stoją na stanowisku, że dokonane przez stronę skarżącą zgłoszenie zmiany danych do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na okoliczność, że Spółka nie posiada obowiązującego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji organy uznały, że należy odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej takiego zezwolenia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 o.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro na podstawie art. 127 o.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Zatem przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a o.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. II FSK 777/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 2675/10, dostępny w CBOSA) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 817) art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje NSA w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. II FSK 1411/11, (dostępny w CBOSA), że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a o.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w o.p. obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do o.p. regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w o.p. art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów o.p. należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność strony skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Uwzględniając zatem charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uznać należy, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Kr 1093/13, dostępny w CBOSA). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej, w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.s.c., np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015 ze zm.) i dlatego uznać należy, że są objęte normą art. 239a o.p. Poza tym należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy o.p. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a o.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej (por. wskazany wcześniej wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Kr 1093/13). Nadto przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizując działalność skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nie ostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując o.p. poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Gl 1777/13, dostępny w CBOSA). W związku z powyższym Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wszcząć postępowanie i rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy ppsa.