I SA/Bd 651/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A. S. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter 2.5 TDI, nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, w wysokości 10.829 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11; późniejsza publikacja – Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie ich dowolnej i wybiórczej oceny. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ podniósł także, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86, poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi wynika, że użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Organ wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703, tj: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez stronę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, zdaniem organu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz wynik badania technicznego pojazdu. Dyrektor zaznaczył, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy oraz wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Organ odwoławczy podniósł, że dowodem na to, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym są: - pismo z dnia [...] krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki VOLKSWAGEN firmy K. T. Sp. z o.o., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został w 2004r. w wersji osobowej 8-miejscowej, bez przegrody stałej, z wyłożeniem matą gumową na podłodze i płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą; ponadto pojazd został przez producenta obustronnie przeszklony na całej długości ścian bocznych i wyposażony w czworo drzwi (dwoje drzwi uchylnych, jedne drzwi przesuwne oraz tylną klapę - wszystkie przeszklone); - protokół oględzin pojazdu z dnia [...] oraz załączona do niego dokumentacja zdjęciowa; z ww. dokumentów wynika, że przedmiotowy pojazd jest przeszklony na całej długości oraz posiada przeszklone tylne drzwi podnoszone do góry; pojazd posiada, w części przeznaczonej do przewozu osób, umiejscowione w dwóch rzędach sześć miejsc siedzących obitych jednolitą tapicerką wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki; w części tylnej pojazdu znajdują się zamontowane przez producenta punkty kotwiące dla siedzeń trzeciego rzędu oraz pasy bezpieczeństwa; część przeznaczona do przewozu osób została wyposażona w jednolitą tapicerkę sufitową oraz podłogową; przestrzeń przeznaczona do przewozu towarów, która od pozostałej części pojazdu wydzielona została przegrodą z oknem, umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń, posiada podłogę wyłożoną wykładziną z tworzywa sztucznego (gumy), podsufitkę oraz wykonane z tworzywa sztucznego częściowe wykończenie wewnętrznej strony paneli bocznych; panele te, w tylnej części pojazdu, posiadają otwory okienne, spośród których jeden posiada szyby oklejone przyciemniającą folią, a w drugim szybę zastąpiono pleksą; na wysokości drugiego rzędu siedzeń zamontowane zostało wyposażenie w postaci uchwytów na kubki, podłokietnika, popielniczki oraz dodatkowe nawiewy, uchwyty górne dla pasażerów; ponadto pojazd wyposażono w dwa punkty oświetleniowe znajdujące się w podsufitce, jeden przy szybie czołowej, drugi nad kanapą drugiego rzędu siedzeń; - wyjaśnienia złożone w dniu [...] przez obecnego właściciela pojazdu W. B. (przedmiotowy pojazd zakupił od podatnika na podstawie faktury VAT-marża nr [...] z dnia [...]), z których wynika, że w samochodzie od chwili jego zakupu do dnia oględzin nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych i pojazd znajduje się w takim stanie, jak w dniu nabycia od skarżącego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że podatnik został wezwany przez organ I instancji do złożenia wyjaśnień w kwestii zmian konstrukcyjnych oraz przedstawienia dokumentów i informacji potwierdzających stan ogólny przedmiotowego samochodu w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, podatnik podał jedynie, że przedmiotowy pojazd kupił w dniu [...] i sprzedał w dniu [...]. Oświadczył, że ze względu na upływ czasu nie posiada innych dokumentów ani dodatkowej wiedzy na temat tego pojazdu. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że jak wynika z oświadczenia podatnika, przemieszczenie przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju nastąpiło w dniu [...]. W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały. Organ zauważył, że zmiany w pojeździe polegające na: 1) demontażu (wyjęciu) siedzeń trzeciego rzędu, 2) montażu za drugim rzędem siedzeń przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej, w której wycięto dziury przez które przełożono pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń (co dodatkowo świadczy o prowizoryczności tej zmiany dokonanej w pojeździe), 3) wstawieniu tylko w jednym panelu bocznym znajdującym się przy krawędzi tylnej pojazdu (w miejscu szyby) pleksi w kolorze nadwozia - nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, bowiem posiadają charakter odwracalny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zarówno ścianę grodziową pojazdu, jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa można było dokonać w prosty do wykonania sposób. W jego opinii, dokonane zmiany nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych o trwałym i nieodwracalnym charakterze pozbawiającym pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego braku zbadania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. kryterium proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że kryterium decydującym o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 nie może być stosunek ładowności przestrzeni towarowej do ładowności przestrzeni osobowej, gdyż ani w Taryfie celnej UE ani w notach wyjaśniających do tej pozycji, nie wskazano ładowności, jako cechy stanowiącej podstawę badania przeznaczenia pojazdu. Tego rodzaju kryterium brak jest również w obwieszeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego. Zdaniem skarżącego, sprzeczne z obowiązującym prawem jest koncentrowanie się organów podatkowych oraz sądów na przyporządkowaniu towaru do określonego kodu nomenklatury statystycznej. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K 32/99 strona podniosła, że możliwość doprecyzowania przedmiotu opodatkowania w innym akcie niż ustawa jest dopuszczalne jedynie w przypadku przedmiotów objętych ulgą podatkową. W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie jest odwrotnie, bowiem regułą jest, że pojazdy nie podlegają podatkowi akcyzowemu z wyjątkiem samochodów osobowych. Strona zwróciła uwagę, że wyjątek ten powinien być jednoznacznie określony w ustawie i nie można w tym zakresie dookreślać tego przedmiotu poprzez odniesienie się do nomenklatury statystycznej. Skarżący stwierdził, że należy odwołać się do innych aktów prawnych w tym definicji samochodu w innych ustawach podatkowych, definicji samochodu zawartej w ustawie Prawo o ruchu drogowym, definicji słownikowej, definicji w przepisach homologacyjnych itp. Dopiero po takiej analizie dokonać wykładni. Strona podniosła, że w ww. wyroku Trybunał zwrócił uwagę, iż w państwie prawa podatnik nie może być obciążany ujemnymi skutkami nieznajomości wykładni przepisów, która nie jest publikowana i nie stanowi źródła prawa. Dokonując analizy pojęcia "samochód osobowy" zawartego w art. 100 ust. 1 i art. 145 u.p.a. skarżący stwierdził, że pojęcia te są tożsame, co w konsekwencji oznacza, iż tożsame są również pojęcia "samochodu osobowego" zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem strony, przyjęcie takiego stanowiska wyklucza nieracjonalne działania ustawodawcy tym bardziej, że w rozumieniu nomenklatury scalonej przyporządkowanie konkretnego samochodu do określonej taryfy celnej nie jest możliwe bez dokonania szczegółowych oględzin oraz skomplikowanych zabiegów przyporządkowujących. Potwierdzeniem powyższego, w ocenie skarżącego, jest stanowisko Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto, strona podtrzymała swoją dotychczasowa argumentację, zgodnie z którą przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu obligującym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Transporter 2.5 TDI, nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż pojazd od samego początku na terenie Holandii zarejestrowany był jako ciężarowy. W tym stanie został przez skarżącego sprowadzony do kraju i nie przywrócono jemu cech samochodu osobowego. Ponadto w skardze strona odwołała się do pozostałej argumentacji zawartej w odwołaniu. Podstawowe jednak zarzuty skargi koncentrują się wokół zarzutu braku podstaw do odwoływania się przez organ do nomenklatury statystycznej przy rozstrzyganiu o przedmiocie opodatkowania oraz wysokości podatku, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K 32/99 (OTK 2001/3/53, Dz.U.2001/32/385; Lex 46867). Nadto w ocenie strony skarżącej, pojęcie "samochód osobowy" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o ruchu drogowym jest pojęciem tożsamym. III. W pierwszej kolejności podać należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe - to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na podstawie bowiem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania); brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób wówczas objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, bo choć zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jakie nadał mu producent, ma bardzo istotne znaczenie, to jednak nie można automatycznie przyjmować, że ta okoliczność ma znaczenie decydujące i przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale trzeba pamiętać, iż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że dokonując klasyfikacji samochodu marki Volkswagen Transporter 2.5 TDI, obowiązkiem było posłużenie się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Tut. Sąd nie podziela poglądu o braku podstaw do odwołania się przez organ do Nomenklatury Scalonej. Powyższe nie pozostaje też w kolizji z ogólnymi tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. akt K 32/99 (w kontekście art. 217 Konstytucji RP wymagającego ustawowego normowania prawa daninowego), na który powołano się w skardze, a który zapadł na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz stosowanej klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym określają przedmiot opodatkowania oraz odwołują się do Nomenklatury Scalonej, stąd nie pozostaje taka regulacja w sprzeczności z ogólnymi poglądami o charakterze uniwersalnym wyrażonymi w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 1117/12, w którym stwierdzono, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję legalną i autonomiczną wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a. (...) Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. cura.europa.eu.). Odnośnie do powołania się przez stronę na art. 145 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym podać należy, że na podstawie tego przepisu, art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym otrzymał brzmienie, zgodnie z którym rejestracji dokonuje się na podstawie: "dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy". Zdaniem Sądu, z powyższego nie wynika jednak, że dany pojazd zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do samochodów osobowych, nie może być zarejestrowany jako ciężarowy na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Brak podstaw do przyjęcia, że pojęcie "samochód osobowy" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest tożsamym z tym pojęciem w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym Wskazać zatem należy, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania, nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, jak również dokumenty homologacji, czy też dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie tworzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ( CN). IV. Wątpliwe i przedwczesne w ocenie tut. Sądu, jest natomiast w niniejszej sprawie jednoznaczne przesądzenie przez organ, że sporny samochód jest samochodem osobowym. Podać należy, że w protokole oględzin zawarto stwierdzenie, iż w pojeździe za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Fotografie (w szczególności oznaczona jako k. 69 akt administracyjnych) potwierdza istnienie w samochodzie przegrody. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 11) organ stwierdził m.in., że montaż przegrody, demontaż siedzeń trzeciego rzędu oraz wstawienie pleksi w jednym panelu bocznym nie pozbawiły pojazdu zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, "bowiem posiadają charakter odwracalny". Istotne zastrzeżenia budzi stwierdzenie, że dokonane zmiany (w tym w szczególności umieszczenie przegrody) mają charakter nietrwały, odwracalny. Zauważyć należy, że w odwołaniu (s. 4) strona skarżąca podniosła, iż zamontowana ściana grodziowa nie może być usunięta lub przestawiona za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi, a która oddziela przestrzeń pasażerską od towarowej. Treść protokołu w tej materii jest dość lapidarna i wraz z załączonymi zdjęciami nie pozwala Sądowi na ustalenie, jaki charakter ma połączenie przegrody za drugim rzędem siedzeń z pozostałą częścią pojazdu, czy rzeczywiście jest ono odwracalne, a jeżeli tak to z jakich okoliczność organ wywodzi takie ustalenie. Podnieść należy, że protokół powinien zawierać szczegółowy opis dokonanych zmian, który poparty fotografiami pozwoliłby na jednoznaczne w tej materii stwierdzenie. Wobec przeciwstawnych twierdzeń stron oraz bardzo ogólnikowych zapisów w protokole oględzin, nie sposób wywieść, która ze stron sporu ma rację. To organ, który twierdzi, że zmiany mają charakter odwracalny, obowiązany jest tę okoliczność wykazać. Sądowi z urzędu znane są sprawy, w których opis w protokołach był dokładny wskazujący np. na zamontowanie kratki na tzw. nity. W przedmiotowej sprawie Sąd nie ma pewności w świetle przedstawionego materiału dowodowego, czy twierdzenie organu o odwracalności zmian jest rzeczywiście prawidłowe. Podobnie należy odnieść się do umieszczenia pleksi zamiast jednej z szyb w części towarowej pojazdu. Zdaniem Sądu, jeżeli nie byłoby możliwe przywrócenie stanu pierwotnego, to dowolne jest twierdzenie organu, że samochód jest osobowym. Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że występują niedokładności pomiędzy treścią protokołu oględzin a uzasadnieniem decyzji. Otóż, na stronie pierwszej protokołu w pkt 6 zawarto następujące opis: wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, wentylacje, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów itd. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 10) natomiast wynika, że na wysokości drugiego rzędu siedzeń zamontowano wyposażenie w postaci uchwytów na kubki, podłokietnika, popielniczki, dodatkowe nawiewy, uchwyty górne dla pasażerów; ponadto pojazd wyposażono w dwa punkty oświetleniowe znajdujące się w podsufitce, jeden przy szybie czołowej, a drugi nad kanapą drugiego rzędu siedzeń. Powyższy wywód organu w decyzji wskazuje, że pewne elementy charakterystyczne dla samochodów osobowych nie są wyposażeniem całego pojazdu (części towarowej) np. brak oświetlenia górnego, uchwytów górnych dla pasażerów, popielniczek. Jeżeli zatem zamontowanie przegrody nie miałoby odwracalnego charakteru (bez naruszenia konstrukcji pojazdu), to powstaje pytanie o możliwości wykorzystania części towarowej dla celów pasażerskich przy braku np. oświetlenia górnego, czy okna z jednej strony, a tym samym przypisywaniu pojazdowi charakteru samochodu osobowego. Zauważyć należy, że zgodnie z notą wyjaśniającą do pozycji HS 8704 kwalifikuje się pojazdy mające m.in. takie cechy jak zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Występowanie tych cech spornego pojazdu, które świadczyłyby o pojeździe jako ciężarowym, nie zostało przez organ obalone. Dyrektor nie wykazał, że zmiany w pojeździe mają charakter odwracalny. Sąd powyższej kwestii nie przesądza, a tym samym tego, czy sporny pojazd jest osobowym, czy ciężarowym. Stwierdza wyłącznie, że okoliczności te w świetle zarzutów odwołania (uczynionego integralną częścią skargi) wymagają ustalenia. Istotne zatem jest, czy zmiany w pojeździe dokonane po opuszczeniu zakładu producenta, zmieniły jego cechy konstrukcyjne, a jeżeli nie, to jakie okoliczności o tym świadczą. Protokół oględzin zawiera braki przede wszystkim w zakresie metody, sposobu połączenia przegrody z pozostałą częścią samochodu oraz rozdzielenia szczegółowego, które elementy świadczące o samochodzie jako osobowym znajdują się w części towarowej, a które w części pasażerskiej. Sąd przyznaje, że przeznaczenie jakie nadał producent pojazdowi na etapie produkcji ma istotne znaczenie, choć oczywiście nie decydujące dla prawidłowej klasyfikacji samochodu. Dopuszczalna bowiem jest zmiana charakteru samochodu, jego przeznaczenia po opuszczeniu zakładu producenta. Ustalić zatem należało jaki charakter ma zmiana w pojeździe (czy jest odwracalna). Ciężar dowodu w tym zakresie leży po stronie organu, nawet w sytuacji, w której podatnik nie przedstawi dowodów potwierdzających charakter dokonanych zmian. Ustalenie charakteru zmian w pojeździe obciąża organ, który powinien w sposób jednoznaczny tę okoliczność wykazać, przy pomocy dowodów dopuszczonych prawem np. poprzez dokładne oględziny ze szczegółowym zapisem w protokole. W ocenie Sądu, w tej sytuacji powstają uzasadnione wątpliwości, czy przedmiotowy pojazd w stanie w jakim został nabyty wewnątrzwspólnotowo spełniał więcej kryteriów opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej – dla samochodów osobowych (CN 8703), niż dla pojazdów ciężarowych objętych pozycją CN 8704. Z fotografii wynika, że część towarowa samochodu nie posiada żadnych siedzeń, wyposażenie tej części pojazdu wskazuje, że jest ona przeznaczona do przewozu towarów. Każda sprawa wymaga indywidualnej oceny pojazdu, bowiem dokonane w nim zmiany mogą mieć różny charakter, nawet gdy każdy z nich został wyprodukowany jako osobowy. Zauważyć należy, że w wielu sprawach zawisłych przed tut. Sądem zmiany miały niewątpliwe charakter odwracalny, co potwierdzały oględziny, z których wynikało przywrócenie po przeróbkach - przez podatników lub dalszych nabywców pojazdu - stanu pierwotnego poprzez np. usunięcie kratki, zamontowanie siedzeń, stwierdzony brak śladów zmian i uszkodzenia konstrukcji samochodu nadanej przez producenta. W przedmiotowej sprawie protokół oględzin nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu co do charakteru zmian w pojeździe przy istnieniu zamontowanej przegrody, czy pleksi zamiast szyby, braku siedzeń, popielniczek, dywaników i oświetlenia w towarowej części pojazdu (por.: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Rz 381/14). Biorąc zatem pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalenia poczynione na jego podstawie przez organy podatkowe oraz zarzuty strony skarżącej, Sąd stwierdza, że organy nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym materiał dowodowy jest niezupełny i nie powinien stanowić podstawy negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Sąd podzielala natomiast stanowisko organu, że kryterium ładowności ma znaczenie przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. Dopiero w sytuacji gdyby okazało się, że np. zamontowanie przegrody nie ma charakteru odwracalnego i ponowna ocena pojazdu pozwalała stwierdzić, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, wówczas należy dokonać istotnego dla klasyfikacji porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu, o jakiej mowa w Notach Wyjaśniających. W opiniach klasyfikacyjnych Komitet HS przyjął, że przy klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 istotne znaczenie ma ładowność pojazdu. W przedmiotowej sprawie strona podniosła w odwołaniu, że ładowność pojazdu wynosi 880 kg, a przy wyposażeniu go w 6 foteli (6x 70 kg = 420 kg), ładowność towarowa (880 kg – 420 kg = 460kg) przewyższa ładowność osobową (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Łd 104/14). Obecnie zastosowanie powyższego kryterium jednak jest przedwczesne dla oceny klasyfikacji pojazdu. Rozważania w podanym zakresie powinny zostać przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zawarta w tym przepisie dyrektywa jest jednoznaczna i skierowana do organów podatkowych. Gwarantem realizacji wspomnianej zasady prawdy materialnej są przepisy regulujące postępowanie dowodowe (art. 180 – art. 200 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić także należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem istotne twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez podmiot odwołujący się zarzutów i żądań. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. Z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie choćby w zakresie zamontowanej przegrody i argumentacji podatnika w odwołaniu co do charakteru połączenia jej z pozostałą częścią pojazdu. Ponadto, Sąd w niniejszej sprawie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1983r., sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51). Wszelka argumentacja o przywracalnym charakterze zmian w pojeździe powinna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, aby strona choćby na etapie postępowania przed sądem mogła prowadzić polemikę z organem. Nie wystarczy stwierdzić, że pewne zmiany mają charakter nietrwały, odwracalny, należy podać dowody i argumentację na poparcie stanowiska organu. W ocenie tut. Sądu, wskazanym wymogom prawa organy nie sprostały. W związku z powyższym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ wyjaśni wszystkie wskazane wyżej okoliczności, uzupełni materiał w zakresie charakteru połączenia przegrody i dopiero wówczas oceni, czy przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego należy zakwalifikować do pozycji 8703, czy też 8704. Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania, na które złożył się wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz zwrot opłaty skarbowej - Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.