II GSK 2936/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II SA/Rz 552/14 w sprawie ze skargi "I." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R.; 2. zasądza od "I." S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., po rozpoznaniu skargi "I." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2013 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł kosztach postępowania sądowego. I Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. (w skrócie: Dyrektor IC), po rozpatrzeniu wniosku "I." S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub Spółka) z dnia [...] października 2009 r., umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2004 r. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Powyższa decyzja stała się ostateczna. W dniu [...] listopada 2012 r. Spółka wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. (C-213/11, C-214/11 i C-217/11), który jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dyrektor IC wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] października 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] października 2013 r., ponownie podkreślając brak technicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych), w szczególności art. 138 ust. 1 ustawy będącego podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. W skardze na powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie, a zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła bezpodstawne zastosowanie art. 138 ust. 1 u.g.h., stanowiącego w ocenie skarżącej "regulację techniczną" w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE. Strona zarzuciła również bezpodstawne zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), podczas gdy z uwagi na wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214-11 i C-217/11 (FORTUNA i inni) zachodzi przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia o przedłużeniu zezwolenia zgodnie z wnioskiem strony. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał zajęte stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., działając m.in. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z przyczyn, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu (korzystając z możliwości normatywnej przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). WSA stwierdził bowiem, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 o.p. Z treści art. 130 § 1 pkt 6 o.p. wynika zaś, w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy, że funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego i izby celnej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2010 r. o umorzeniu postępowania w sprawie przedłużenia skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz wydana w wyniku wznowienia tego postępowania decyzja z dnia [...] października 2013 r. zostały wydane i podpisane przez J. Z., tj. działającą odpowiednio z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w P. jako Zastępca Dyrektora tej Izby Celnej i jako p.o. Dyrektora Izby Celnej w P. W ocenie Sądu, zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" bez wątpienia odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania, ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności też i do wniosku o wznowienie postępowania. Zatem pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona (tu upoważniona przez Dyrektora) nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym wskutek wniesienia środka zaskarżenia, czy to w postaci odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponownie rozstrzygnięcie. W związku z powyższym WSA uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p., co stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 o.p.) i uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, nie dokonując merytorycznej oceny zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne. II Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w P., zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie decyzja została wydana przez pracownika, który winien podlegać wyłączeniu i wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania związana z wydaniem decyzji przez pracownika, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez przyjęcie, iż wystąpiła jedna z przesłanek wyłączenia pracownika, a sformułowanie: "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania, ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności też i do wniosku o wznowienie postępowania, wskazując przy tym, iż w powyższym przepisie nie można dostrzec jakiegokolwiek ograniczenia wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, podczas gdy przepis ten odwołuje się do "decyzji zaskarżonej" i brak jest podstaw do przyjęcia, aby wyrażenie to obejmowało relacje decyzji ostatecznej do decyzji wydanej następnie w trybie wznowieniowym. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R., ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz, w obu przypadkach, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. "I." S.A. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego poddany został wyrok, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora IC z dnia [...] października 2013 r., stwierdzając, że wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż w sprawie doszło do wydania decyzji przez pracownika, który winien podlegać wyłączeniu zgodnie z art. 130-132 o.p. Analiza skargi kasacyjnej oraz motywów wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że spór w istocie rzeczy dotyczy wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia powyższego przepisu, uznając, że dotyczy on sytuacji, w której pracownik izby celnej, biorący udział w wydaniu decyzji w trybie przewidzianym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uprzednio orzekał w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną objętą wnioskiem o wznowienie. Stanowiska Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można podzielić. Trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 oraz art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek nie można podzielić uzasadnienia tego zarzutu w pełnym zakresie. Nie jest prawidłowe stanowisko organu, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu wznowieniowym w tym znaczeniu, że decyzja wydana w postępowaniu zwyczajnym, a następnie kwestionowana w postępowaniu wznowieniowym, nie jest decyzją zaskarżoną w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p., ponieważ postępowanie wznowieniowe jest odrębnym innym postępowaniem, niż postępowanie zwyczajne. Co oznacza, że pracownik organu, który wydał decyzję w postępowaniu zwyczajnym, nie podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu wznowieniowym i może wydać decyzję w tym postępowaniu, mimo że wydał decyzję w postępowaniu zwyczajnym, a która jest kwestionowana w postępowaniu wznowieniowym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że celem przepisu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. jest zapewnienie sprawiedliwości proceduralnej polegającej na tym, że pracownik, który wydał decyzję nie może kontrolować prawidłowości wydanej przez siebie decyzji, na co zwrócił trafnie uwagę Sąd pierwszej instancji. Z tego względu użyte w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. określenie "zaskarżonej decyzji" nie może być rozumiane w sposób zawężający, który prowadziłby do tego, że w postępowaniu nadzwyczajnym (wznowieniowym, o stwierdzenie nieważności decyzji), gdy przedmiotem postępowania jest kontrola prawna decyzji – oceny kwestionowanej decyzji dokonywałby ten sam pracownik, który z upoważnienia organu wydał kwestionowaną decyzję. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., II GSK 347/14 i wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., II GSK 1880/14, które to stanowisko podziela skład orzekający w tej sprawie. Nie jest natomiast trafne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., II FSK 622/13, na które powołuje się organ w skardze kasacyjnej. Należy w związku z tym przyjąć, że decyzja wydana w postępowaniu zwyczajnym, kwestionowana w postępowaniu wznowieniowym, jest decyzją zaskarżoną w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. i pracownik, który brał udział w wydaniu takiej decyzji podlega wyłączeniu na podstawie tego przepisu. Natomiast trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. uzasadniony tym, że zaskarżona do sądu decyzja z dnia [...] marca 2014 r. została wydana z upoważnienia organu przez pracownika S. T., a nie przez J. Z. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdza się jedynie, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. (decyzja ostateczna wydana w postępowaniu zwyczajnym) oraz decyzja z dnia [...] października 2013 r. (decyzja pierwszoinstancyjna w postępowaniu wznowieniowym) zostały wydane przez J. Z. i to jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2014 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia [...] października 2013 r., bez jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do decyzji zaskarżonej. W tym stanie rzeczy konieczne było przedstawienie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji co do tego, na czym polegało naruszenie prawa przez organ wydający decyzję odwoławczą, skoro decyzja odwoławcza nie została wydana przez pracownika organu, który polegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął dokonanie oceny, czy wydana w postępowaniu wznowieniowym decyzja z dnia [...] października 2013 r. została wydana przez organ czy przez pracownika organu. W uzasadnieniu stwierdza się, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. została wydana przez J. Z. jako Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w P. z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w P., co oznacza wydanie decyzji przez pracownika z upoważnienia organu, natomiast decyzja z dnia [...] października 2013 r. została wydana przez J. Z. jako pełniącą obowiązki Dyrektora Izby Celnej w P., co wymagało oceny czy J. Z. wydała decyzję jako pracownik z upoważnienia organu (Dyrektora Izby Celnej w P.), czy jako piastun organu (Dyrektor Izby Celnej w P.). Należało bowiem mieć na uwadze, że art. 130 § 1 o.p. odnosi się do pracownika organu określając przesłanki wyłączenia pracownika, a nie do wyłączenia organu, który podlega wyłączeniu z przyczyn określonych art. 131 o.p. W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OPS 13/09 (ONSA z 2010 r., z. 5, poz. 82) wyjaśniono, że piastun organu (osoba pełniąca funkcję organu monokratycznego) nie jest pracownikiem organu w rozumieniu art. 24 § 1 k.p.a., a wobec tego nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., w sytuacji gdy wydał zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną i rozpoznaje sprawę na skutek wniesienia środka zaskarżenia. Wprawdzie wskazana uchwała dotyczyła wyjaśnień przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jednakże ma znaczenie także w toku stosowania Ordynacji podatkowej w zakresie przepisów o wyłączeniu pracownika organu podatkowego i organu podatkowego. Zostało to potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (ONSAiWSA z 2013, z. 4, poz. 59). Z tych względów, jeżeli J. Z. była piastunem organu (osobą pełniącą funkcję dyrektora organu) w czasie wydawania decyzji z dnia [...] października 2013 r., to nie miał do niej zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p., który dotyczy wyłączenia pracownika organu, a nie organu (osoby pełniącej funkcję organu). W takim stanie rzeczy nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia [...] października 2013 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Skoro zaś wyłącznie ta przyczyna została wskazana jako podstawa rozstrzygnięcia bez rozpoznania skargi i podnoszonych w niej zarzutów, to należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.