II FSK 250/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 745/14 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr ITPB3/423-581b/13/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 745/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A., Sp. z o. o. z siedzibą w C. (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Spółka - kolejnym wnioskiem z dnia 29 listopada 2013 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności, nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opisie stanu faktycznego spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Podała, że w dniu 31 stycznia 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym to podjęto uchwałę, zgodnie z którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50 000 zł do kwoty 8 450 000 zł poprzez utworzenie 8 400 nowych udziałów, o wartości nominalnej 1 000 zł każdy. Wskazała, że nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w tym samym dniu zostały objęte w całości przez jedynego wspólnika Spółki, tj. A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako spółka wnosząca), i pokryte aportem w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów spółki wnoszącej, znajdujących się: w C., P., B. oraz R., stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, łącznie składających się na ówczesny Dział sprzedaży maszyn rolniczych i części zamiennych spółki wnoszącej. W ramach aportu Spółka przejęła aktywa i pasywa. Nominalna wartość udziałów wydanych spółce wnoszącej odpowiada wartości przejętych aktywów netto (tj. ich wartości pomniejszonej o przejęte zobowiązania). Spółka zaznaczyła, że wśród aktywów znajdowały się wierzytelności handlowe związane z dotychczasową działalnością oddziałów spółki wnoszącej, jak również inne wierzytelności, takie jak: należności odsetkowe, czy też należności z tytułu zasądzonych kosztów procesu. Spółka wskazała, że niektóre wierzytelności jeszcze przed aportem zostały objęte przez spółkę wnoszącą odpisem aktualizującym, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Względem tych wierzytelności, których wartość pierwotnie została zaliczona w poczet przychodów należnych, a których nieściągalność wnosząca uprawdopodobniła, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpis aktualizujący został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Odpisy aktualizujące zostały dokonane również wobec wierzytelności, które nie stanowiły przychodów należnych wnoszącej. Wierzytelności objęte odpisem aktualizującym zostały przekazane w ramach aportu w wartości zero, zaś pozostałe wierzytelności Spółka przejęła w kwotach brutto, pozostających do zapłaty, wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę wnoszącą. Spółka podała, że w chwili obecnej wpływają środki pieniężne od dłużników tytułem spłaty wierzytelności. W tym miejscu Spółka powołała się na udzieloną jej interpretację Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013 r., nr [...], w której organ stwierdził, że spłaty wierzytelności przejętych przez stronę w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będą stanowić dla strony przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w dalszej konsekwencji będą wpływać na jej rozliczenie podatkowe. Spółka wskazała, że na jej pasywa składały się głównie zobowiązania handlowe spółki wnoszącej, związane z jej dotychczasową działalnością dochodzi do sytuacji, w których Spółka regulując przejęte zobowiązania ponosi również koszty związane z ich obsługą np. ponosi koszty naliczonych, lecz nie zapłaconych przez spółkę wnoszącą odsetek. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie oznaczone we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. numerem 4: czy wydatki ponoszone przez Spółkę, a związane ze spłatą zobowiązań przejętych w ramach aportu, przykładowo takie jak naliczone, lecz niezapłacone przez spółkę wnoszącą odsetki, których poniesienie stanowiłoby dla spółki wnoszącej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu Spółki. Spółka wyrażając swoje stanowisko uznaje, że do przedstawionego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: O.p. dotyczące sukcesji podatkowej, tj. art. 93 – 93e O.p. ze względu na niemożność kontynuacji rozliczeń podatkowych spółki wnoszącej, to jednak nie wyklucza to, co do zasady potraktowania wydatków na odsetki od przejętych zobowiązań w kategoriach kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o dochodowym od osób prawnych, definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów, bo dotyczą już działalności Spółki i są z jej działalnością związane w kontekście art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Skarżąca zaznaczyła, że przy przeciwnym stanowisku zniknęłyby określone koszty uzyskania przychodów, pomimo ponoszeniu niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi zobowiązaniami. Spółka powołała się na zasadę "kontynuacji kosztów" uzyskania przychodów przez Spółkę otrzymującą wkład niepieniężny, co potwierdzono zdaniem strony poprzez wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według strony zasada kontynuacji kosztów oznacza możliwość kontynuowania kosztów, jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. Minister Finansów w dniu 28 lutego 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony odnośnie pytania 4 za nieprawidłowe, zaznaczając, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie. Organ wyjaśnił, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Organ zauważył, że należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście - na gruncie prawa cywilnego - w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c O.p. Organ podkreślił, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową. Zatem, w ocenie organu, Spółka nie wejdzie w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań obciążających wnoszącego aport. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ pismem z 23 kwietnia 2014 r. uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła organowi naruszenie: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że spółka nie może zaliczyć do swych kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą odsetek od zobowiązań przejętych przez nią w ramach aportu. W związku z czym wniosła o uchylenie interpretacji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której, w wyniku wniesienia do spółki zorganizowanych części przedsiębiorstwa wnioskodawca przejął zobowiązania związane z przejmowanym majątkiem, przy regulowaniu których ponosi również koszty naliczonych, lecz niezapłaconych przez spółkę wnoszącą aport odsetek. Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową. W ocenie Sądu I instancji w analizowanym przypadku spółka nie wejdzie w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań obciążających wnoszącego aport. Sąd I instancji podkreślił, że na mocy art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. Sąd I instancji odnotował, że zdaniem strony, przy zaliczeniu kosztów odsetek de facto obciążających spółkę wnoszącą - winno kierować się: "racjonalnością dążenia i w perspektywie obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodu. Jednakże zaznaczył, że ponoszone wydatki z ww. tytułu są realizacją umowy cywilnoprawnej i nie wynikają z prawa podatkowego, gdyż czynność wniesienia aportu jest neutralna podatkowo, tzn. w związku z otrzymanym aportem Spółka nie uzyska przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę naliczonych, ale niezapłaconych odsetek od zobowiązań handlowych zaciągniętych jeszcze przez podmiot wnoszący aport nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodu skarżącej Spółki. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła A. Sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że wydatki ponoszone przez skarżącą a związane ze spłatą zobowiązań przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przykładowo takie jak naliczone lecz nie zapłacone odsetki, których poniesienie stanowiłoby dla spółki wnoszącej podatkowy koszt uzyskania przychodu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej, bowiem nie są one ponoszone w celu uzyskania, zachowania, bądź zabezpieczenia źródeł jej przychodu, podczas gdy wydatki te, jako że są ponoszone przez skarżącą w celu zabezpieczenia źródła przychodu, stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku na opłatę skarbową w wysokości 17 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarg kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sąd I instancji oddalając skargę skonstatował, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę naliczonych, ale niezapłaconych odsetek od zobowiązań handlowych zaciągniętych jeszcze przez podmiot wnoszący aport nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodu skarżącej Spółki. Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentuje, że wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, dotyczą już działalności Spółki, i w związku z jej działalnością powinny być rozpoznane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca szczególnie akcentuje zasadę kontynuacji kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę otrzymującą wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wydatki, których dotyczy pytanie nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem. Zasada kontynuacji kosztów oznacza, bowiem także możliwość kontynuowania kosztów, jakie pojawiają się po dniu aportu a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać Sądowi I instancji i w konsekwencji za trafne uznać stanowisko Ministra Finansów. Na wstępie trzeba odnotować i podkreślić, że podstawą określenia skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mogą być wyłącznie zasady wynikające z ustaw podatkowych. Jakiekolwiek działania podejmowane przez stronę w ramach obrotu cywilnoprawnego nie mogą kształtować, modyfikować lub znosić praw i obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych, chyba że taka możliwość została przez ustawy podatkowe wyraźnie dopuszczona. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze zdarzeniami, które podlegają przypisaniu do różnych podmiotów i każde z tych zdarzeń, co do zasady powinno być oceniane w sposób zindywidualizowany, w powiązaniu z podmiotem, którego dotyczy z wyraźnym wskazaniem daty wniesienia aportu jako punktu rozgraniczającego w czasie. Nie jest sporne, że zobowiązania Spółki budzące kontrowersje co do kwalifikacji podatkowej mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą, zaś przejęcie tych zobowiązań przez Spółkę nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Spółki, że spłata tych zobowiązań dotyczy już działalności Spółki, ale z tym zastrzeżeniem, że tylko w ujęciu cywilnym. Okoliczność, że Spółka ponosi ekonomiczny ciężar wydatku nie przesądza jeszcze o możliwości zakwalifikowania takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym. W literaturze nie jest kwestionowany pogląd, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (por.t. 1 do art. 93 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 397-399). Nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. Co do zasady także samo przejęcie zobowiązania przez Spółkę i obowiązek jego wykonania wynikające ze stosunku prawnego, którego stroną była spółkę zbywającą, a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia wierzytelności na gruncie prawa cywilnego. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany przepis nie daje podstaw aby w oparciu o jego treść formułować zasadę "kontynuacji kosztów". Czym innym bowiem jest ocena wydatków ponoszonych przez podatnika, który je ponosi w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czym innym możliwość ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu przez inny podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem Spółki zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że możliwe jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodów tych wydatków, które pojawiają się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odsetkami naliczonymi przed dniem wniesienia aportu. Z treści pytania stanowiącego podstawę interpretacji indywidualnej wynika, że wątpliwości budzą wydatki związane ze spłata zobowiązań przejętych w ramach aportu, przykładowo takie jak naliczone, lecz nie zapłacone przez spółkę wnosząca odsetki. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym zagadnień związanych z możliwością rozpoznawania kosztów związanych ze składnikami majątkowymi nabytymi w drodze aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa dość wyraźnie wskazuje się na cezurę wyznaczającą uznawanie określonych wydatków i uzyskiwania przychodów po stronie spółki przejmującej. Jest nią data wniesienia aportu, która pozwala na rozpoznanie niejako już "własnych" kosztów i przychodów, jako związanych z bieżącą działalnością podmiotu, w skład którego włączono już określone składniki majątkowe. Podkreśla się, że z wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przejęte przez określoną spółkę zobowiązania mają co prawda swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty dotyczą już działalności spółki przejmującej i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśniono, że przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa, które mogą mieć tak charakter finansowy, jak również związany z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa, gdyż wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2011 r., w sprawie II FSK 613/11, publ. CBOSA). W innym z wyroków wskazano, że przejęcie długu nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, lecz tym samym nie można z góry wykluczyć kosztowej kwalifikacji związanych z przejętym długiem (kredytem) odsetek, które od dnia przejęcia stanowią już własne zobowiązanie spółki przejmującej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r., w sprawie II FSK 113/13, publ. CBOSA). Z kolei w wyroku NSA z dnia 13 października 2015 r. ( w sprawie II FSK 20139/13, publ. CBOSA), wskazano, że w wypadku, gdy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład przedmiotu wkładu wchodzą także zobowiązania funkcjonalnie związane z tą częścią przedsiębiorstwa. Z kolei przejęte zobowiązania i wynikające z ich wykonywania koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiono i powinny one być rozpatrywane w kontekście spełnienia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do podmiotu, do którego taki wkład wniesiono. Należy także przywołać pogląd odnoszący się do rozpoznawania różnic kursowych tak po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania w oparciu o art. 15a u.p.d.o.p. wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2014 r., w sprawie II FSK 2558/12 (publ. CBOSA), w którym wyraźnie wskazano na konieczność dokonywania wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej na dzień ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego. W tym przypadku wprost wskazano na konieczność bieżącego rozpoznawania po dniu wniesienia aportu zarówno bieżących przychodów, jak i kosztów. Podkreślono, że nie są one związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem po dokonaniu jego wyceny na dzień jego nabycia, a stanowisko przeciwne powodowałoby następstwo w postaci zaniknięcie określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki nabywającej aport, pomimo ponoszenia przez nią własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania własnych przychodów. Wynika stąd, że po dniu otrzymania aportu Spółka przejmująca jest uprawiona i zobowiązana na bieżąco do rozpoznawania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. własnych przychodów stanowiących m.in. otrzymane przez nią pieniądze z tytułu spłaty wierzytelności, co związane jest z jej działalnością. Jednocześnie brak jest podstaw do ich pomniejszenia w oparciu o dokonaną wcześniej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. kwalifikację jako przychodów należnych przez spółkę wnosząca aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.