II FSK 2377/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1882/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2377/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście decyzją z dnia 8.07.2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowe skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 303.831 zł, odsetki od tej zaległości w kwocie 157.081 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 21.343,70 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 16.618 zł, ustalając, że w okresie powstania tych zaległości skarżąca była prezesem zarządu spółki i egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a skarżąca nie wykazała okoliczności zwalniających ją od odpowiedzialności. W odwołaniu skarżąca podniosła, że z funkcji prezesa zarządu spółki zrezygnowała już w lutym 2009 r., a więc przed powstaniem zaległości w podatku dochodowym oraz że swemu następcy na stanowisku prezesa zarządu spółki przekazała kwotę 1.500.000 zł w gotówce, których to okoliczności organ podatkowy nie zweryfikował i nie przesłuchał następcy skarżącej w charakterze świadka. Nadto podniosła, że dla oceny ewentualnej zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wymagane są wiadomości specjalne, którymi organy podatkowe nie dysponują. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 31.03.2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2008 r. (w kwocie 351 zł) i w tej części postępowanie umorzył, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powołując się na treść uchwał walnych zgromadzeń wspólników spółki z dnia 5.02.2008 r. i 19.06.2009 r. wskazał, że skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu w okresie wyznaczonym tymi datami, a więc w okresie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją (za wyjątkiem zaliczki za styczeń 2008 r., której wysokość ukształtowała się przed objęciem przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki). Złożenie przez skarżącą dnia 24.02.2009 r. rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki było nieskuteczne, bowiem z zawierającym takie oświadczenie pismem, złożonym w związku ze zbyciem posiadanych przez skarżącą udziałów spółki, jej władze stanowiące nie mogły się zapoznać, a ponadto skarżąca nadal prowadziła sprawy spółki, o czym świadczy treść protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 19.06.2009 r., z którego wynika, że zgromadzenie to otworzyła skarżąca jako prezes zarządu; w tej też dacie nowy prezes zarządu pokwitował otrzymanie kwoty 1.500.000 zł od ustępującego prezesa zarządu w osobie skarżącej. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, bowiem w prowadzonym przeciwko spółce postępowaniu egzekucyjnym zaległości podatkowych z jej majątku nie wyegzekwowano. Ponieważ w dniu 28.02.2008 r. spółka miała zarówno zaległości podatkowe, jak i w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tym samym zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań, co na mocy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: P.u.n.) obligowało członków jej zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości; ponieważ skarżąca została powołana do zarządu dnia 5.02.2008 r., do końca tego miesiąca powinna powziąć informację o zaległościach i złożyć stosowny wniosek, przy czym ocena wystąpienia podstaw do zgłoszenia tego wniosku nie wymagała wiadomości specjalnych, bowiem wynikała tylko z wiedzy o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań. Od odpowiedzialności nie może skarżącej uwolnić wskazanie przekazanej następcy kwoty jako majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, ponieważ skarżąca nie przedstawiła dowodu potwierdzającego istnienie tej kwoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2, art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że wbrew obowiązkowi nie przeprowadzono postępowania w stosunku do wszystkich osób, mogących ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie było przez skarżącą zawinione wobec osiągnięcia przez nią dochodu za 2008 r. w wysokości 1.600.000 zł i posiadania gotówki w kwocie 1.500.000 zł, że mimo późniejszego ujawnienia w rejestrze sądowym ustąpienia z funkcji prezesa zarządu spółki zrezygnowała z niej już dnia 24.02.2009 r., a więc przed terminem płatności zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, gdyż decydujące znaczenie ma jej rezygnacja jako jednostronna czynność prawna oraz sprzedaż całości posiadanych udziałów. Skarżąca ponadto podniosła, że w kwestii daty rezygnacji ze sprawowania funkcji członka zarządu spółki oraz przekazania kwoty 1.500.000 zł nowemu członkowi zarządu nie poczyniono należytych ustaleń, a zwłaszcza nie przesłuchano następcy skarżącej na tej funkcji (czego nie mogą usprawiedliwić trudności w przeprowadzeniu tego dowodu) oraz nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że brak dowodów, ażeby oświadczenie skarżącej z dnia 24.02.2009 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki zostało przekazane organom spółki, a chociaż rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną, skutek w niej wyrażony wywołuje dopiero z chwilą jej zakomunikowania organowi spółki lub jej reprezentantowi (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.01.2010 r., II UK 157/09); ponadto, skoro skarżąca uczestniczyła w zgromadzeniu wspólników w dniu 19.06.2009 r. jako prezes zarządu spółki i dopiero na tym zgromadzeniu przyjęto jej rezygnację, należy przyjąć, że z funkcji ustąpiła dopiero wtedy, a więc pełniła ją w dacie powstania zaległości podatkowych. Organy podatkowe nie przeprowadziły natomiast pełnego postępowania dowodowego co do sytuacji finansowej spółki, a w szczególności nie wyjaśniły, czy istniały okoliczności uzasadniające ogłoszenie jej upadłości, skoro spółka na koniec roku podatkowego 2008 uzyskała dochód w wysokości 1.600.389,84 zł, a dnia 19.06.2009 r. skarżąca przekazała nowemu jej prezesowi kwotę 1.500.000 zł w gotówce; dla wykazania podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niewystarczające jest więc ustalenie istnienia zarówno zaległości podatkowych, jak i zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza, że te ostatnie pochodziły z roku 2006, a więc z okresu, gdy skarżąca nie sprawowała funkcji członka zarządu i wynoszą zaledwie kwotę 462,33 zł. Naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) wyklucza ocenę, czy wystąpiły przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p., także w aspekcie wykazania bezskuteczności egzekucji wobec niepodjęcia próby wyegzekwowania zaległości ze środków pieniężnych przekazanych przez skarżącą swemu następcy oraz - mimo informacji, że wobec spółki prowadzone są egzekucje sądowe - braku postanowienia stwierdzającego tę bezskuteczność. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie wykazał istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 oraz nie badał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uznając, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania na tyle istotnym, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy; takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji w zakresie orzeczenia zarówno o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie można zaaprobować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do niewykazania przez organy podatkowe spełnienia pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki, jak i co do wykazania przez skarżącą negatywnej przesłanki orzeczenia o jej odpowiedzialności przez udowodnienie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jej winy. Co się tyczy kwestii pierwszej, należy zauważyć, że pomimo zadeklarowania przez spółkę za rok podatkowy 2008 przychodów przekraczających 8 mln zł i dochodu przekraczającego 1,6 mln zł, a także wskazywanie przez skarżącą na zasoby gotówkowe spółki w kwocie 1,5 mln zł, prowadzona przeciwko spółce egzekucja z jej rachunków bankowych, zarówno administracyjna, jak i sądowa, nie doprowadziła do zaspokojenia żadnej kategorii wierzycieli z powodu braku środków na tych rachunkach. Z kolei skierowanie egzekucji do zasobów gotówkowych skarżącej nie było możliwe ze względu na niemożność ich zlokalizowania – niezależnie już od okoliczności, że zasadnicze wątpliwości budzi ich rzeczywiste istnienie, bowiem samo poświadczenie otrzymania gotówki przez następcę skarżącej na stanowisku prezesa spółki nie przesądza o tym, że gotówka ta rzeczywiście istniała, a to wobec szczególnego trybu deklarowanego operowania zasobami pieniężnymi spółki przez skarżącą (poza systemem bankowym pomimo wielkości transakcji, obligującej do przeprowadzenia jej za pośrednictwem rachunku bankowego). W każdym razie, skoro wcześniejsze postępowania egzekucyjne przeciwko spółce, zarówno administracyjne, jak i sądowe, okazały się bezskuteczne, niecelowe było wszczynanie przez organy podatkowe kolejnych postępowań egzekucyjnych dla wyegzekwowania zaległości podatkowych objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.06.2013 r. (I FSK 1783/12), okoliczność bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego; mimo odnotowania i podzielenia tego poglądu prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy jednak go nie uwzględnił. Co się tyczy kwestii drugiej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 obowiązującego w roku 2009 P.u.n. dłużnik stawał się niewypłacalny z dniem, w którym zaprzestawał wykonywania wymagalnych zobowiązań. Niewątpliwie w przypadku spółki, której prezesem zarządu była skarżąca, zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań nastąpiło dnia 20.02.2008 r., gdy na mocy art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. w tej dacie wymagalna już była zarówno zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r., jak i wcześniej powstała zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, termin ten (uwzględniając, że rok 2008 był rokiem przestępnym) upłynął zatem dnia 3.03.2008 r. Skoro w tym terminie skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a ponadto upłynęły także dwa tygodnie od powołania jej w skład zarządu spółki, to jest od dnia 5.02.2008 r., nie może powoływać się na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Bez znaczenia jest przy tym, że spółka uzyskała dochód za rok podatkowy, względnie, że dysponowała gotówką na pokrycie wymagalnych zobowiązań. Skoro nieuregulowanie tych zobowiązań było następstwem określonego sposobu prowadzenia jej interesów przez zarząd, a nie braku środków, tym bardziej członek zarządu nie może powoływać się na przesłankę zwalniającą go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w postaci niezawinienia niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Odmienny pogląd, wyrażony w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie może być zaaprobowany, gdyż prowadzi do naruszenia wymienionych przepisów P.u.n. oraz O.p. Za zasadne uznać zatem należy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie bowiem uznał, że organy podatkowe nie wykazały istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe zarządzanej przez nią spółki oraz nie zbadały przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ponieważ każda grupa przesłanek odpowiedzialności, zarówno pozytywnych, jak i negatywnych, została przez te organy zbadana i oceniona, niezasadne jest doszukanie się naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. oraz zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Niezasadne jest także zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem wymienionych przepisów O.p.; w szczególności zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe zarządzanej przez nią spółki, albowiem wykazano, że: egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Zachodzą więc przesłanki do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznając także skargę i oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. Podzielając bowiem zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do niezasadności twierdzeń skarżącej o ustąpieniu ze stanowiska prezesa zarządu spółki jeszcze w lutym 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na trafność stanowiska organów podatkowych co do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, określenia daty wystąpienia podstawy do ogłoszenia jej upadłości, a także powinności skarżącej zgłoszenia takiego wniosku. Można jedynie zauważyć, że niewielka różnica w określeniu tej daty pomiędzy organami podatkowymi a Naczelnym Sądem Administracyjnym nie miała znaczenia dla oceny trafności podjętego rozstrzygnięcia podatkowego, gdyż wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle nie zgłoszono, nawet z opóźnieniem. Ponadto podkreślić należy, że stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych, gdyż opierało się na prostym stwierdzeniu nieregulowania wymagalnych zobowiązań wobec kolejnego wierzyciela publicznoprawnego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., zasądzając od skarżącej na rzecz organu podatkowego kwotę 430 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz opłata za czynności radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym (180 zł).