I SA/Sz 252/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 października 2013 r. nr [...] określającą K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika - [...] cm3, wyprodukowanego w [...] roku, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z uzasadnienia decyzji oraz z akt podatkowych sprawy wynika, że w wyniku kontroli w zakresie przepisów przestrzegania przepisów prawa podatkowego organ ustalił, iż w dniu 21 września 2009 r. K. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "A." nabył od [...] firmy G. z siedzibą w [...] pojazd zarejestrowany w [...] za kwotę [...] DKK - potwierdzeniem tej transakcji była faktura nr [...] z dnia 21 września 2009 r. Z [...] dokumentu rejestracyjnego nr [...] wynikało, że pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy (pole J: rodzaj pojazdu). Następnie samochód został przemieszczony na terytorium kraju i w dniu 21 września 2009 r. przeprowadzono badania techniczne, na okoliczność czego uprawniony diagnosta J. S. wydał "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 21 września 2009 r. W zaświadczeniu diagnosta wskazał rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy", zaś w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, w poz. 18 podał, że "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy wynosi 5". W dniu 22 września 2009 r. K. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A." sprzedał ten samochód za kwotę [...] zł A. W., co wynika z faktury VAT-marża nr [...] z dnia 22 września 2009 r. W dniu 23 września 2009 r. nowy nabywca złożył w Starostwie Powiatowym w [...] wniosek o rejestrację tego pojazdu. Organ I instancji po wszczęciu postanowieniem z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] wobec K. W. postępowania w spawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. powstałego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...], wyprodukowanego w [...] r, o pojemności silnika [...] cm3, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W toku postępowania podatkowego strona odpowiadając na wezwanie organu, poinformowała, że nie posiadał dokumentów potwierdzających stan techniczny wymienionych w piśmie pojazdów, w tym marki [...]. Ponadto, wyjaśniła, że klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe dokonywała zgodnie z posiadanymi dokumentami, tj. [...] dowodem rejestracyjnym i jego tłumaczeniem oraz stanem faktycznym pojazdu. Wszystkie pojazdy miały dwa lub trzy miejsca siedzące, przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni ładunkowej ścianą grodziową. W przestrzeni ładunkowej brak było miejsc do kotwiczenia foteli i pasów bezpieczeństwa. Podłoga w przestrzeni ładunkowej była płaska i zawsze dłuższa niż ½ rozstawu osi tych pojazdów. Wyjaśniła również, że z [...] firmy, od której zakupiła pojazd, otrzymała świadectwa homologacji pojazdów oraz wyciąg z bazy [...] urzędu komunikacji dotyczącego rodzaju, przeznaczenia i pierwszej rejestracji. Według K. W. dokumenty te potwierdzały, że pojazd jest samochodem ciężarowym (varebil) i służy do transportu towarów (godestransport). Ponadto K. W. wyjaśnił, że samochód w dniu zakupu był uszkodzony i sam zajmował się ich naprawą w należącym do niego warsztacie blacharsko-lakierniczym. Z pisma nadesłanego w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji "B." sp. z o.o. poinformowała, że samochód [...], o numerze nadwozia [...] - został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu MIG czyli osobowo-terenowy. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Liczba siedzeń: 5 w 2 rzędach. Pojazd był całkowicie przeszklony, brak drzwi bez okien, brak stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy a częścią tylną. W części tylnej pojazd posiadał wentylację oraz oświetlenie. Organ I instancji ustalił również, że nie została złożona do właściwego organu podatkowego deklaracja uproszczona AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że pojazd posiada cechy, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób czyli jest to pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703. W konsekwencji powyższego wydał decyzję z dnia 20 grudnia 2011 r., w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...], niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kwota należnego podatku akcyzowego została obliczona od podstawy określonej zgodnie z art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.a." czyli na podstawie średniej wartości rynkowej. Po rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał decyzję z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...], którą uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ niższej instancji winien podjąć działania wynikające z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. W toku postępowania toczącego się ponownie przed organem I instancji, strona odpowiadając na wezwanie organu, wyjaśniła, że pojazd był powypadkowy, zakupiony w [...] w firmie zajmującej się złomowaniem pojazdów uszkodzonych, a nadto po ingerencjach nadających mu ciężarowy charakter, dlatego też cena pojazdu była niższa od wartości rynkowej dla pojazdu tej samej marki i modelu. Decyzją z dnia 8 października 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...], niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, – art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej: "O.p." poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oraz wybiórczej oceny. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał, że pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem osobowym, a w konsekwencji jego pierwsza sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, skutkowała - na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. - powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego), nie został zrealizowany przewidziany prawem obowiązek w podatku akcyzowym i następnie została dokonana kolejna czynność, odnosząca się do tego samego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, pierwsza sprzedaż na terytorium kraju, także podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dalej organ przytoczył definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż samochód [...] został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "A.", a następnie sprzedany nabywcy w kraju. Strona nie uiściła podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, ani też od jego dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że treść art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazuje, iż o zaliczeniu danego pojazdu, jako podlegającego podatkowi akcyzowemu, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 up.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do tej pozycji służy wyłącznie przewożeniu osób. Pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Organ przytoczył zawarte w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 cechy projektowe, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704). Zdaniem organu II instancji, odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Zatem producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Powołując się na przekazaną przez firmę "B." sp. z o.o. z siedzibą w [...] informację, organ wskazał, że samochód marki [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G czyli osobowo-terenowy. Samochód posiadał 5 siedzeń w dwóch rzędach, był całkowicie przeszklony, nie zamontowano w nim stałej przegrody między częścią dla kierowcy a częścią tylną, w której była zainstalowana wentylacja oraz oświetlenie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie (w tym: [...] dowodu rejestracyjnego nr [...], zaświadczenia uprawnionego diagnosty z dnia 21 września 2009 r. nr [...], zeznań K. W. i J. S.) organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Następnie wprowadzono w nim zmiany, które polegały jedynie na zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń (ściany grodziowej) stalowej lub aluminiowej ramy z przezroczystą pleksą. W części samochodu znajdującej się za ścianą grodziową nie było foteli i pasów, gdyż była zamontowana specjalna stalowa podłoga (dopasowana do konkretnego samochodu) - zakrywająca punkty kotwiczenia foteli. Taki stan pojazdu pozwolił na jego zarejestrowanie w [...] jako samochodu ciężarowego i taki samochód kupił K. W. w dniu 21 września 2009 r. Jednakże przed odsprzedażą pojazdu A. W., w samochodzie zostały dokonane zmiany, tzn. zamontowano dodatkowe fotele (utworzono 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy). Organ zauważył, że pojazd posiadał punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i oryginale punkty mocowania siedzeń, stąd nie budzi wątpliwości, że fotele zostały zamontowane w oryginalnych miejscach. Organ podkreślił również, że zmiany te nie polegały na ingerencji w konstrukcję pojazdu, co mogłoby mieć wpływ na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Odnosząc się do zeznań podatnika, który zauważył, że rejestracja pojazdu w [...] jako samochodu ciężarowego wymagała pozaklejania szyb, a drzwi nie mogły się otwierać od środka, wskazał, że tego rodzaju adaptacja nie miała charakteru trwałego, a jedynie tymczasowy, o czym świadczą zeznania uprawnionego diagnosty. Jak wynika z zeznań diagnosty samochód posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli i tylne przeszklone drzwi, które nie miały śladów modyfikacji czy przebudowy. W trakcie przeprowadzonego badania diagnosta stwierdził, że w pojeździe zamontowana była przegroda, która nie miała trwałego charakteru, gdyż można ją było zdemontować. Ponadto w pojeździe były pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiczenia pasów, szyby, oświetlenie. W ocenie organu II instancji pomimo, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to należy stwierdzić, iż był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób. Fabrycznie pojazd był wyposażony i dostosowany do przewozu osób a nie towarów, posiadał bowiem punkty kotwiące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przeszklone otwierane tylne drzwi, oświetlenie. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy, przykryciu punktów mocowania foteli płaską podłogą i wstawieniu kratki za przestrzenią kierowcy, były w istocie zmianami o nietrwałym charakterze, bowiem nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika, ustalił jakie cechy ww. pojazd posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i były to cechy pojazdu osobowego, a nie ciężarowego. Ponadto organ wskazał, że przeprowadzone w pojeździe tymczasowe modyfikacje, które znajdują potwierdzenie w typie homologacji, nie mogą automatycznie znajdować przełożenia na sposób klasyfikacji według kodu CN, do którego zalicza się dany samochód na podstawie ustalonych trwałych cech projektowych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie samochodu. Z tego względu świadectwo homologacji, stanowiące dokument urzędowy, nie ma rozstrzygającego znaczenia przy klasyfikacji taryfowej samochodu. W dalszej części decyzji organ II instancji w sposób obszerny omówił kwestie związane z elementami podatku akcyzowego, tj. przedmiotu, podmiotu podatkowego, podstawy opodatkowania i stawki podatkowej. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził, że organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny - samochód był samochodem osobowym, klasyfikowanym do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, który podlegał podatkowi akcyzowemu. Decyzja organu I instancji z dnia 8 października 2013 r. jest prawidłowa i odpowiada prawu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: – art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" poprzez niezebranie całego niezbędnego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne rozpatrzenie przekazanych przeze skarżącego dowodów, w szczególności świadectwa homologacji oraz [...] dowodu rejestracyjnego; – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego skutkującego błędnym przekonaniem co do przedmiotu postępowania; – art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i lakoniczne uzasadnienie faktyczne; – art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez wadliwe określenie w zaskarżanej decyzji przedmiotu opodatkowania i w konsekwencji nałożenie podatku akcyzowego od dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika - [...] cm3, wyprodukowanego w [...] roku, do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego były to samochody ciężarowe (pozycja CN 8704), niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 2 pkt 21 u.p.a., użyty w ustawie termin: "sprzedaż" oznacza "czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot". Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.)". Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W myśl art. 101 ust. 3 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego, a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że opodatkowanie akcyzą z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowych pojazdów, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem jak słusznie zauważa Skarżący, nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę "B." sp. z o.o. informacji - przytoczonej powyżej – zasadnie organ odwoławczy zauważył, że samochód – jak również twierdzi Skarżący - został wyprodukowany jako osobowy, a w późniejszym czasie został "skompletowany" do pełnienia funkcji ciężarowych. Polegało to m.in. na zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz specjalnej stalowej podłogi zakrywającej punkty kotwiczenia foteli, co pozwoliło na uznanie samochodu za ciężarowy i zarejestrowanie w [...] jako samochodu ciężarowego. Przedmiotowy pojazd po jego wprowadzeniu na terytorium kraju i sprzedaży został wprawdzie zarejestrowany jako ciężarowy, lecz nabywcy tego pojazdu w krótkim czasie po nabyciu wystąpili o zmianę rodzaju pojazdów z ciężarowego na osobowy, przedkładając zaświadczenia z dokonanych badań technicznych pojazdów. Z opisów zmian dokonanych w tych pojazdach wynika, że przeróbki polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowaniu w fabrycznych punktach mocowania - fabrycznych kanap wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. W wyniku takich zmian pojazdy zostały zarejestrowane jako osobowe z odpowiednio pięcioma i siedmioma miejscami siedzącymi. Zasadnie więc w takim stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i ich sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowe samochody posiadały dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazdy te trwale były przeznaczone do przewozu osób. Samochód posiadał bowiem fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ścian działowych, które później zostały zdemontowane były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W ocenie Sądu, odwracalne zasłonięcie punktów mocowania tylnych siedzeń nie jest trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w świadectwie homologacji lub w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie świadectwa homologacji i dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury. Mając powyższe na względzie uznać należy, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynika, iż przedmiotowy samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, a następnie sprzedany odpowiednio nabywcy w kraju. K. W. nie uiścił podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów, ani też od ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zdarzenia te wyczerpują więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, gdyż przedmiotowe pojazdy odpowiadają definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. Są to bowiem pojazdy o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd nie podzielił ich zasadności. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody/dokumenty (w tym przedkładane przez stronę dokumenty [...]), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane. W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego, i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Wskazać też należy, że stanowisko Sądu, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, a konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki WSA: w Łodzi z 16 stycznia 2013 r. III SA/Łd 839/12, w Gdańsku z 14 sierpnia 2012 r. I SA/Gd 508/12, w Rzeszowie z 3 marca 2012 r. I SA/Rz 94/12, we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. I SA/Wr 36/12, w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r. III SA/Po 759/11 – opublikowane w LEX). Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.