II FSK 979/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 743/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od K. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 743/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2013 r. nr [...]w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec K. [...] S.A. w K. (dalej "zobowiązana" lub "spółka") postępowanie egzekucyjne na podstawie szeregu tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta K. w dniach: 23 maja 2011 r., 30 czerwca 2011 r., 29 lipca 2011 r. oraz 17 sierpnia 2011 r. Podstawą wystawienia w/w dokumentów była decyzja Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 22 kwietnia 2011 r., mocą której określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Należności wynikające z tytułów wykonawczych z 17 sierpnia 2011 r. o nr od [...] do [...] wyegzekwowano w całości. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych:[...],[...],[...], [...] oraz [...]- w części, tj. w zakresie objętym wniesionymi uprzednio przez spółkę zarzutami (które wierzyciel uznał za uzasadnione), a konkretnie do wysokości 7.949,27 zł. Odpis postanowienia doręczono zobowiązanej w dniu 14 grudnia 2011 r. 1.3. Niezależnie od powyższego, pismem dnia 14 listopada 2011 r. spółka na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...]. Organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. zgodnie wnioskiem zobowiązanej zawiesił postępowanie z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji wymiarowej. Decyzją z 30 grudnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpoznaniu odwołania uchyliło decyzję w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W związku z powyższym spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie postanowienia o kosztach egzekucyjnych. Ponadto pismem z dnia 14 lutego 2012 r. wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie wszystkich pozostałych tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta K.. W uzasadnieniu wskazała, że w związku z uchyleniem decyzji organu podatkowego stanowiącej podstawę wystawienia w/w tytułów wykonawczych, kosztami egzekucyjnymi winien zostać obciążony wierzyciel. 1.4. Organ egzekucyjny, z uwagi na ostateczną decyzję SKO w Katowicach z 30 grudnia 2011 r., postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzył przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. organ nadzoru uchylił w/w rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego na skutek zażalenia wierzyciela i umorzył postępowanie w tej sprawie. Równocześnie, postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne na kwotę 224.675,60 zł. i obciążył nimi wierzyciela. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie z uwagi na błędne oznaczenie strony postępowania. Organ egzekucyjny ponownie, postanowieniem nr [...] z 27 września 2012 r., określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku w/w postępowania egzekucyjnego na taką samą jak poprzednio kwotę i obciążył nimi wierzyciela. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane przez Prezydenta Miasta K. poprzez złożenie w ustawowym terminie zażalenia. W wyniku jego rozpatrzenia postanowieniem z dnia 29 marca 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (organ odwoławczy; organ nadzoru) uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą 224.675,60 zł. kosztów egzekucyjnych i orzekł o obciążeniu spółki kosztami egzekucyjnymi w wysokości 224.346,50 zł. powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Prezydenta Miasta K. z dnia 23 maja 2011 r., 30 czerwca 2011r., 29 lipca 2011 r. oraz 17 sierpnia 2011 r. natomiast wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 329,10 zł., powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec K. W[...] S.A. w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...]. 1.5. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał na przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - dalej u.p.e.a.) regulujące koszty egzekucyjne oraz zasady ich egzekwowania, tj.: art. 64c § 1; art. 64 § 3; art. 64c § 4 i § 7. Następnie wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie należności określonej w decyzji organu podatkowego, zostało zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności, a koszty egzekucyjne zostały ściągnięte od zobowiązanej Spółki. Zatem w ocenie organu odwoławczego, w zaistniałym stanie faktycznym art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł stanowić podstawy do obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela. Ten ostatni przepis stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. W dalszej kolejności organ odniósł się do pominiętej przez organ pierwszej instancji kwestii umorzenia, na mocy postanowienia z 12 grudnia 2011 r., postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 29 lipca 2011 r. w części, tj. do wysokości 7.949,27 zł w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych i wyegzekwowanych odsetek. Zdaniem organu odwoławczego, umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej części spowodowało w konsekwencji zmianę wysokości egzekwowanych należności i zmianę podstawy naliczania kosztów postępowania egzekucyjnego zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z uznanymi zarzutami, zgodnie z ostatecznym postanowieniem wierzyciela, modyfikacji uległy kwoty odsetek wykazane w ww. tytułach wykonawczych z 29 lipca 2011r., Organ przedstawił szczegółowo wyliczenia kosztów postepowania egzekucyjnego. 1.6. Odwołując się do treści art. 64c § 3 u.p.e.a organ odwoławczy stwierdził, że uznanie zarzutów za zasadne oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego, w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę spowodowało, iż w tej części wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, zatem koszty te winien ponieść wierzyciel, a nie zobowiązana. Stąd, w ocenie organu nadzoru, w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym wystąpiły okoliczności przewidziane w ustawie, które nakazują obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w tej części, która powstała w związku z wyegzekwowaniem nienależnie naliczonych odsetek. Odnosząc się natomiast do pozostałej kwoty kosztów egzekucyjnych organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, w którym wskazano, że ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to dwie różne sprawy administracyjne. Końcowo organ odwoławczy zaakcentował, że uchylenie przez SKO decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Z powyższych względów, organ odwoławczy uznał, że organ egzekucyjny rozpoznając wniosek spółki o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, których pobrania dokonał, winien był orzec o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w tej części kosztów, które powstały w związku z wyegzekwowaniem nienależnie naliczonych odsetek, zaś prawidłowo naliczoną kwotą kosztów egzekucyjnych powstałych w toku przedmiotowego postępowania, obciążyć zobowiązaną spółkę. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższe postanowienie, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła spółka żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 64c § 4 u.p.e.a.. W ocenie spółki, zaskarżone postanowienie jest błędne i wymaga wycofania z obiegu prawnego. Wskazała, że dokonując analizy kwestii dopuszczalności obciążenia zobowiązanego powstałymi w wyniku egzekucji administracyjnej kosztami egzekucyjnymi, koniecznym jest rozróżnienie dwóch zagadnień: obciążenia wierzyciela kosztami w okolicznościach wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem oraz obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami w odniesieniu do innych zdarzeń faktycznych. Kwestie te zostały uregulowane odrębnie odpowiednio w § 3 i § 4 art. 64c u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii spółka zauważyła, że jej oceny dokonał już organ odwoławczy uznając w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., iż postępowanie egzekucyjne w zakresie, w jakim było prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 29 lipca 2011 r. w części dotyczącej nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę było niezgodne z prawem. W konsekwencji zaś obligowało to do obciążenia wierzyciela tą częścią kosztów egzekucyjnych. Dodała, że czynność polegająca na doręczeniu dokumentu jakim jest tytuł wykonawczy tudzież zawiadomienie o zajęciu z materialno-technicznego podejścia jest czynnością niepodzielną. Nie jest możliwe doręczenie takiego dokumentu ze względu na jego treść, a w szczególności zakreślony w nim obowiązek, jedynie w pewnym zakresie zgodnie z prawem, a w pozostałym zakresie z naruszeniem prawa. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 64c § 3 w związku z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wobec przyjęcia, że do niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło tylko w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę. 2.2. Odnośnie drugiej ze spornych kwestii (art. 64 § 4 u.p.e.a.) strona skarżąca stwierdziła, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych, jak i prawnych. Podkreśliła przy tym, że błędne są twierdzenia jakoby art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej regulował jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane - a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Za wadliwe uznała także oparte na tych poglądach stanowisko, że art. 64c § 4 tej ustawy stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. 2.3. W odpowiedzi na skargę wierzyciel oraz organ wnieśli o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd ten uwzględnił okoliczności, które nie zostały w niej podniesione. W pierwszej kolejności Sąd I instancji odwołał się do treści art. 138 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a i stwierdził, że ramach, wskazanych w tym przepisie rozstrzygnięć organu odwoławczego, można wyróżnić orzeczenia merytoryczne i orzeczenia kasacyjne. Dodał, że uchylając zaskarżone orzeczenie i orzekając co do istoty sprawy w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., nie może naruszać fundamentalnej zasady postępowania jaką jest zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 15 k.p.a., a taka zdaniem Sądu sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. 3.2. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że stosownie do art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że jej celem jest "zagwarantowanie jednostce, której statusu prawnego dana sprawa dotyczy prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji do organu wyższej instancji w celu sprawdzenia (skontrolowania) prawidłowości orzeczenia" (por. Grzegorz Łaszczyca, Komentarz do art. 15 K.p.a., LEX 2010). Innymi słowy, zasada określona w art.15 k.p.a. gwarantuje stronie, iż każdy z organów będzie orzekał w tym samym zakresie, gdyż tylko wtedy strona - będąc niezadowolona z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji - może kwestionować je przed organem wyższej instancji. Mając na względzie powyższe, Sąd zaznaczył że zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Na poparcie powyższego wskazał na ugruntowany sądowo administracyjny pogląd, zgodnie z którym postępowanie administracyjne toczy się w tej samej sprawie, gdy istnieje tożsamość podmiotów, przedmiotu i treści stosunku administracyjno-prawnego. Zmiana któregokolwiek z wymienionych elementów będzie skutkować pojawieniem się nowej sprawy, której rozpoznanie i załatwienie przez organ II instancji stanowiłoby rażące naruszenie prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt IV SA/Po 706/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 357/12). Sąd poparł także aktualne stanowisko, zgodnie z którym organ wyższej instancji nie jest uprawniony do kształtowania prowadzonego przez siebie postępowania (podmiotowo lub przedmiotowo) w sposób odmienny niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny. Przeciwnie, jego obowiązkiem jest ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy administracyjnej, która zawisła przed organem I instancji i była przedmiotem jego rozstrzygnięcia. W tych ramach organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.), nie może rozstrzygać w oparciu o inny przepis prawa materialnego niż wcześniej organ I instancji w uchylonej decyzji, gdyż w przeciwnym razie uległby zmianie przedmiot postępowania administracyjnego i decyzja tak wydana naruszałaby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OSK 2369/11). 3.3. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że działanie organu nadzoru - rozpatrującego zażalenie - naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Uchylając bowiem rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela na podstawie przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a., organ odwoławczy zmienił adresata postanowienia i kosztami tymi obciążył w większości zobowiązaną spółkę w oparciu o przepis art. 64c § 1 u.p.e.a. Nastąpiła zatem zmiana sprawy zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym. W tej sytuacji w ocenie Sądu, wydanie przez organ nadzoru orzeczenia merytorycznego pozbawiło skarżącą spółkę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy co do istoty albowiem wydanie ostatecznego postanowienia w sprawie poprzedzało tylko jednokrotne rozpatrywanie sprawy pod względem merytorycznym - w postępowaniu przed organem II Instancji. Strona z oczywistych powodów nie mogła odwołać się od rozstrzygnięcia, które pojawiło się dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, a o którym nie orzeczono w pierwszej instancji, co z kolei pozbawiło ją prawa do rzetelnej kontroli rozstrzygnięcia organu niższego rzędu. Zdaniem Sądu, jeżeli organ wyższej instancji stwierdził, że dana sprawa powinna zostać rozpatrzona i rozstrzygnięta w innym zakresie podmiotowym lub przedmiotowym, niż uczynił to organ I instancji, to w imię respektowania zasady dwuinstancyjności powinien był rozstrzygnięcie tego organu uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił, powołując się na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2013 r. wskutek błędnego uznania, iż organ odwoławczy orzekając nie miał prawa do skorygowania wad postanowienia organu I instancji polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych dotyczących obciążenia kosztami egzekucyjnymi i w rezultacie orzec odmiennie, co do istoty sprawy, tym samym naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania; -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 k.p.a poprzez błędną ocenę, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy powinien wydać postanowienie kasacyjne polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a wskutek błędnego przyjęcia, że organ odwoławczy rozstrzygając sprawę naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. 4.2. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gliwicach nie zgodził się z wnioskowaniem i argumentacją Sądu I instancji. Podkreślił, że Sąd ten orzekał w analogicznych sprawach, gdzie oddalił skargi spółki i stwierdził iż organ nie naruszył przepisu prawa na poparcie czego wskazał na stosowne sygnatury spraw rozpatrywanych przez WSA w Gliwach. Zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw prawnych do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 138 § 2 k.p.a. Podkreślił, że aktualna treść tego przepisu ogranicza możliwość wydania decyzji kasacyjnej tylko do sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Podkreślił, że postanowienie organu I instancji wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a stan faktyczny w przedmiotowej sprawie pozostawał bezsporny i brak było okoliczności podlegających wyjaśnieniu w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 15 k.p.a., skarżący wskazał, że zgodnie z art. 28 k.p.a. stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. Podkreślił, że postępowanie w sprawie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych zostało zainicjowane przez K. [...] S.A. pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Zatem zarówno zobowiązana spółka, jak i wierzyciel, brali udział w toczącym się postępowaniu w sprawie kosztów egzekucyjnych. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, ponownie merytorycznie rozpoznając sprawę, nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż po ponownym jej rozpatrzeniu doszedł bowiem do przekonania, że koszty postępowania egzekucyjnego powinna ponieść zarówno spółka (w większej części), jak i wierzyciel. Z tego też względu był zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania orzeczenia w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., wskazując kto i w jakiej części zobowiązany jest ponieść koszty postępowania. Tym samym nie zasadne byłoby przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ewentualnie umorzenie postępowania w tej sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania został oparty na usprawiedliwionych podstawach. Zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 138 § 1 pkt 2, art.138 § 2 oraz art.15 k.p.a. autor skargi kasacyjnej prawidłowo wykazał błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, jakoby egzekucyjny organ nadzoru w realizacji swych kompetencji organu odwoławczego, dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 5.2. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie indywidualnej sprawy administracyjnej poprzez wydanie aktu rozstrzygającego o prawach lub obowiązkach strony tego postępowania. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego (tu: organu nadzoru w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym) określa art. 138 k.p.a. przy zastosowaniu art.144 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. Jak z każdą instytucją i normą procesowej, również z tą, współzastosowanie znajdują przepisy określające zasady postępowania, w tym przypadku postępowania egzekucyjnego oraz odpowiednio zasady ogólnego postępowania administracyjnego określone w Kodeksie postępowania administracyjnego. Między innymi, co prawidłowo wyłożył Sąd pierwszej instancji (pkt 3.1 oraz 3.2), jest to zasada dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą ogólną zawartą w art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, która uprzednio została rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I-szej instancji. Jak wskazuje się w doktrynie, dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji (tu: postanowienia), a ponowne rozpatrzenie sprawy administracyjnej. W sytuacji, gdy nie ma przeszkód do rozpatrzenia sprawy administracyjnej i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne, niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym, rozstrzygnięcie kasacyjne ma charakter wyjątkowy. Odwołanie (tu: zażalenie) z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ stopnia wyższego. Organ ten zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej. Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu rozstrzygnięcia w I instancji. Co do zasady więc, organ odwoławczy (tu: organ nadzoru) rozpoznaje sprawę uprzednio rozstrzyganą przez organ I instancji w sposób merytoryczny lub kończy postępowanie poprzez jego umorzenie (art. 138 § 1 K.p.a.). Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 138 § 2 K.p.a. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (tu: postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżony akt w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy, co do jej istoty przez organy obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w tym przepisie. 5.3. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, w rozpoznanej sprawie stan faktyczny nie wymagał wyjaśnienia – był niesporny. Zatem wbrew stanowisku Sądu I instancji organ nadzoru jako organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. Zobowiązany więc był do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego, w tym skorzystania z możliwości jaką dawał mu art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., tj. wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego polegającego na uchyleniu zaskarżonego postanowienia w części i orzeczeniu co do istoty sprawy. Co istotne, przy tym, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, sprawa została rozpoznana i rozstrzygnięta zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - przez dwa właściwe organy, tj. organ I instancji oraz organ II instancji – i jej zakres przedmiotowy (wysokość kosztów egzekucyjnych) i podmiotowy (zobowiązana spółka oraz wierzyciel Prezydent Miasta K.) w każdym z tych stadiów postępowania był tożsamy. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza konstatacji Sądu pierwszej instancji jakoby merytorycznie sprawa w stosunku do spółki została rozpoznana tyko jednokrotnie przez organ odwoławczy. Wskazać bowiem należy, że sprawa w przedmiocie orzeczenia o kosztach egzekucyjnych została zainicjowana wnioskiem spółki. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. obciążył kosztami egzekucyjnymi wierzyciela – Prezydenta Miasta K. Z kolei organ nadzoru, po rozpatrzeniu zażalenia Prezydenta Miasta K. orzekł o obciążeniu tymi kosztami zobowiązanego, tj. K. [...] S.A. Z akt sprawy wynika, że spółka ta była aktywnym uczestnikiem prowadzonego z jej inicjatywy postępowania. Postanowienia organów były jej doręczane i to spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sposób w jaki rozstrzygnął organ I instancji wniosek spółki nie przesądza, że została ona pozbawiona możliwości dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Okoliczność wydania korzystnego dla niej rozstrzygnięcia przez organ I instancji nie oznacza, że sprawa co do jej istoty nie była rozpatrzona dwukrotnie. Jak już powiedziano, na skutek złożonego zażalenia przez wierzyciela sprawę po raz drugi rozstrzygał organ nadzoru i wydał rozstrzygnięcie w zakresie kosztów egzekucyjnych, czyli objętym wnioskiem spółki. Tym samym, dokonując kontroli takiej sprawy jak niniejsza, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić jej specyfikę, która przejawia się w tym, że kosztami egzekucyjnymi może być obciążony zobowiązany lub wierzyciel. Do organu nadzoru należy zaś ocena, czy organ egzekucyjny kosztami tymi obciążył właściwy podmiot. 5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozpoznać skargę merytorycznie. 5.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).