I SA/Gl 1803/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t. j. Dz . U. z 2012 r., poz.749, ze zm. dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art.12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r., dalej u.p.d.o.p.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą A S.A. z siedzibą w S. (dalej zwana spółką) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł. tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej [...] zł. W uzasadnieniu organu odwoławczego, prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że w listopadzie 2012 r. w spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości deklarowania i rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008. Po kontroli w dniu 12 grudnia 2012 r. uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości dotyczące przychodów strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, zgodnie z którym podwyższono przychody do opodatkowania za miesiąc grudzień 2008 r. o kwotę [...] zł. W złożonej korekcie nie uwzględniono nieprawidłowości stwierdzonych w zakresie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008, a w konsekwencji wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, w kwocie wyższej od zadeklarowanej. W ocenie organu I instancji przedmiotem nieprawidłowości było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków związanych z emisją nowych akcji w celu podwyższenie kapitału zakładowego w kwocie [...] zł. W odwołaniu spółka, działając przez pełnomocnika zarzucała naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego i pominięcie okoliczności wynikających ze stanu faktycznego sprawy; naruszenie art. 15 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uniemożliwienie zaliczenia wydatków związanych z publiczną emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów, mimo że są one związane z przychodami uzyskanymi przez podatnika; naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że podwyższenie kapitału zakładowego nie wpływa na możliwość zaliczenia wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania innych przychodów choćby pośrednio związanych z działalnością danego podatnika; naruszenie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uniemożliwienie skarżącej spółce zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków, których przepis ten nie wymienia; naruszenie art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych, przez pominięcie, że poza bezpośrednim skutkiem emisja nowych akcji prowadzi pośrednio do umocnienia pozycji rynkowej, także w znaczeniu marketingowym, przez gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego; naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 O.p., przez błędne uzasadnienie przesłanek, które doprowadziły do wydania decyzji, w szczególności niezastosowanie się przez organ do treści uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 roku (sygn. II FPS 6/10) pomimo powołania się na nią w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku analizy przedstawionych zarzutów ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Za podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego przyjęto następujący stan faktyczny: Spółka za rok 2008 zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które były księgowane na koncie 642 - bierne rozliczenie kosztów pod nazwą "koszty emisji akcji". Saldo konta na dzień 31 grudnia 2008 r., wykazywało kwotę [...] zł., a do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku Spółka pod datą 31 grudnia 2008 r., statystycznie zaliczyła kwotę [...] zł., stanowiącą zapisy kont: nr B - zapisy po stronie WN na kwotę [...] zł., nr [...]- zapisy strona WN na kwotę [...] zł., nr C - zapisy po stronie WN na kwotę [...] zł., nr D - zapisy strona WN na kwotę [...] zł. Powyższe wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT zakupu szczegółowo opisanymi w zaskarżonej decyzji (strony od 3 do 5). Organ II instancji w dalszej części uzasadnienia wyjaśniał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka zamierzała wejść na Giełdę Papierów Wartościowych (GPW) w celu osiągnięcia coraz większych przychodów jednak do emisji akcji nie doszło z uwagi na złą koniunkturę. W piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 12 grudnia 2012 r., Spółka wyjaśniała, że działania opisane przez organ jako "wejście na giełdę" nie były działaniami samymi w sobie, a działaniami mającymi na celu pozyskanie kapitału. Podkreślono również, że część poniesionych wydatków miała charakter czysto reklamowy co wprost jest związane z pozyskaniem kapitału. Organ podatkowy I instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem z uwagi na fakt, że w jego ocenie wszystkie opisane powyżej wydatki miały bezpośredni związek z planowaną a nie doszła emisją akcji, która warunkuje podwyższenie kapitału zakładowego. Organ wywodził, że analizując pod kątem podatkowym przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego należało stwierdzić, iż nie stanowi on przychodu dla celów podatkowych, tym samym automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Neutralność podatkowa określonego przychodu wyraża się nie tylko w braku opodatkowania uzyskanego z niego dochodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Organ II instancji w dalszej części swoich wywodów wskazał, że o ile pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu kwestionuje ustalony stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez organ podatkowy, która polegała na przyjęciu błędnego założenia, że emisja akcji miała na celu jedynie podwyższenie kapitału i w tym kontekście podkreślał, iż emisja przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu na giełdzie papierów wartościowych jest czynnością, która prowadzi do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do jej działalności. Emisja akcji jest jednym ze źródeł pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną jednakże nie jedynym. Wybór źródła dofinansowania spółki zależy od spółki a nie od oceny organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie wybrane przez spółkę źródło dofinansowania wiąże się z faktem podwyższenia kapitału zakładowego, do którego de facto nie doszło. Organ odwoławczy odnosząc się do wywodów pełnomocnika spółki podkreślał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do podziału wydatków związanych z emisją akcji na wydatki bezpośrednie nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i pośrednie obciążające koszty podatkowe. Organ podkreślał, że w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku (sygn. akt II FPS 6/10, dalej też Uchwała) Sąd wyjaśnił, że w związku z wyłączeniem z kategorii przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych), wszystkie wydatki związane z formalnoprawnym aspektem podwyższenia kapitału zakładowego, warunkujące jego prawną skuteczność, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy akcentował, że jak wskazano na stronach 28 i 29 uzasadnienia uchwały wydatki ogólne osoby prawnej (spółki akcyjnej) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, tylko w sytuacji, gdy czynności z których wydatki te wynikają, nie są konieczne dla prawnej skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego. Organ zaakcentował, że nie budzi wątpliwości, iż poniesienie opłat giełdowych, druk dokumentów akcyjnych, sporządzenie, drukowanie i dystrybucja prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz oferowanie papierów wartościowych należy zaliczyć do czynności warunkujących prawną skuteczność podwyższenia kapitału zakładowego. Z tego powodu wydatków pozostających w związku z powyższymi czynnościami nie można zakwalifikować do kategorii kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu faktur VAT (strona 6-10 zaskarżonej decyzji) organ obszernie wywodził, że w świetle przywołanej Uchwały NSA oraz stanu faktycznego i prawnego sprawy brak jest podstaw do uznania stanowiska strony w tym zakresie za zasadne. Organ podkreślił, że uwzględniając powyższe oraz wskazania uchwały NSA (sygn. akt II FPS 6/10) dotyczące kosztów bezpośrednich, wśród których wskazano, że poniesienie opłat giełdowych, druk dokumentów akcyjnych, sporządzenie, drukowanie oraz dystrybucja prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz oferowanie papierów wartościowych należy zaliczyć do czynności warunkujących prawną skuteczność podwyższenia kapitału zakładowego, która to czynność zgodnie z regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatkowo obojętna - czyli przychody uzyskane ze sprzedaży akcji podwyższające kapitał zakładowy są zwolnione z opodatkowania a ww. koszty związane bezpośrednio z emisją akcji nie stanowią kosztów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż w związku z wyłączeniem z kategorii przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), wszystkie wydatki związane z formalnoprawnym aspektem podwyższenia kapitału zakładowego, warunkujące jego prawną skuteczność, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, nie można zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Przychód, który z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym spełnia kryterium niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Organ podkreślił, że oznacza to, iż przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Przychodem neutralnym podatkowo będzie zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód niepodlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów podatkowych. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, że od wynikającego z nich dochodu nie jest naliczany podatek dochodowy. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu wyraża się nie tylko w braku opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z uzyskaniem tego przychodu. Zaliczenie przez spółkę przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi. W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej i wywodów strony, że planowana emisja akcji nie miała w założeniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, które błędnie przyjął organ podatkowy, organ odwoławczy podkreślił, że zarzut ten jest bezzasadny, gdyż organy podatkowe dostrzegają, iż spółka dokonuje podwyższenia kapitału z zamiarem generowania większych dochodów, gdyż kapitał stanowiący przepływ pieniądza od właścicieli będzie pracować i zwiększać wartość firmy, na co wskazuje strona w złożonym odwołaniu i poprzedzających go pismach. Zdaniem organu przychody te będą niewątpliwie stanowić przychody z bieżącej działalności gospodarczej, z której przychód jest odrębny od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest zatem celem samym w sobie, to znaczy nie jest dokonywane, aby uzyskać przychód w postaci wyższego kapitału zakładowego. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest pozyskanie środków na finansowanie działalności operacyjnej spółki. Istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla jej funkcjonowania. Dokonując analizy wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego z emisji akcji, odnosi się je do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wyjaśniał, że w przywołanej Uchwale NSA podkreślono ścisły związek między otrzymanymi środkami, za pomocą których pozyskano kapitał a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania oraz wskazano na bezpośrednie powiązanie z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym. Uchwała ta wprowadziła zarówno pewien podział w ocenie kosztów pozyskania nowego zewnętrznego kapitału własnego jako kosztów uzyskania przychodu, na który powołują się sądy, obecnie rozstrzygające spory o zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kategorii kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, jak również rozważyła cel emisji akcji, wskazując na zasadność dokonanego zaliczenia wydatku. W wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1726/11 Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia analogiczny do niniejszej sprawy stan faktyczny i wskazał, iż w ocenie WSA (uprzednio orzekający w sprawie), który: "Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony Sąd uznał wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a wiec koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe na stan faktyczny przedmiotowej sprawy organ podkreślał, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Błędne jest założenie spółki, że zakwestionowane wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego a w szczególności naruszenie przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 15 ust. 1, art. 12 ust.4 pkt 4, art. 16 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych poprzez brak uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę związanych z publiczną emisją akcji organ odwoławczy wyjaśniał w nawiązaniu do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że spółka podejmując działania dążące do emisji nowych akcji miała określony cel, którym było zwiększenie kapitału. Jednakże w związku ze złą koniunkturą na rynku kapitałowym spółka odstąpiła od emisji akcji. Wydatki zarachowane przez spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie zostały wprawdzie wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w tej sprawie istotny jest cel ich poniesienia, a celem ich poniesienia w ocenie obu organów podatkowych było zwiększenie kapitału zakładowego. Nawiązując do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podkreślił, że wartość wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki jak również z jej powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zdaniem organu skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Neutralność podatkowa określonego przychodu wyraża się nie tylko w braku opodatkowania uzyskanego z niego dochodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem (co szczegółowo omówiono na str. 10 i 11 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie organ podkreślał, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. W zakresie zarzut odwołania dotyczącego naruszenia art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych, przez pominięcie, że poza bezpośrednim skutkiem emisja nowych akcji prowadzi pośrednio do umocnienia pozycji rynkowej, także w znaczeniu marketingowym, przez gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował tezy, że emisja nowych akcji wpływa na umocnienie pozycji rynkowej spółki. Organ zauważał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do emisji akcji, spółka nie weszła na Giełdę Papierów Wartościowych w związku z czym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 124 przez błędne uzasadnienie przesłanek, które doprowadziły do wydania decyzji, w szczególności niezastosowanie się przez organ do treści uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 roku (sygn. II FPS 6/10) pomimo powołania się na nią w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazując na brak jednolitego stanowiska doktryny stwierdził, że analiza zawartych umów, w oparciu o które Spółka ponosiła sporne wydatki wykazała, że były one bezpośrednio związane z planowanym wejściem spółki na Giełdę Papierów Wartościowych poprzez emisję nowych akcji. Z kolei sporządzenie prospektu emisyjnego, tj. dokumentu niezbędnego do prawidłowego przeprowadzenia procedury wprowadzenia papierów wartościowych do publicznego obrotu, było konieczne do realizacji przez Spółkę celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem organu odwoławczego zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowisko prawne w przedmiotowej sprawie jest zgodne z bieżącą linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych w podobnych sprawach (Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 marca 2013 r., sygn. I SA/GI 970/12). Reasumując organ odwoławczy wskazał, że mimo wyjaśnień ww. uchwały (II FSP 6/10) sporną w niniejszej sprawie okazało się nakreślenie wyraźnej granicy między wydatkami, które będą kosztami podatkowymi a tymi, które są obligatoryjne. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji dokonując oceny poszczególnych wydatków, wyłączył z kosztów podatkowych tylko te związane z obsługą wejścia spółki na GPW, które powodują podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Wyłączone z kosztów podatkowych w niniejszej sprawie są jedynie wydatki bezpośrednio związane z emisją nowych akcji. Obejmują one w całości bądź w części faktury wskazane na stronie 14 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy akcentował, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ wyjaśnił, że nie w każdym wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Organ podkreślał, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż spółka zamierzała wprowadzić nowe akcje do obrotu zorganizowanego przez Giełdę Papierów Wartościowych. Spółka poniosła koszty ww. usług związane z opisanymi szczegółowo na stronach 3-5 uzasadnienia przedmiotowej decyzji czynnościami. W przypadku kosztów poniesionych w związku z zaoferowaniem akcji spółki oraz kosztów związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu organizowanego przez GPW w celu podwyższenia kapitału zakładowego organ odwoławczy zauważał, że są to koszty ściśle związane z decyzją spółki dotyczącą emisji nowych akcji, a co za tym idzie z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zatem wszystkie wymienione powyżej wydatki są bezpośrednio związane z emisją nowych akcji spółki i podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 wyżej powołanej ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W ocenie organu odwoławczego powyższe oznacza, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro bowiem przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z emisją nowych akcji i z wprowadzeniem akcji do obrotu organizowanego przez Giełdę Papierów Wartościowych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi przez ustawodawcę za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy). Organ podkreślał, że przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu tego przepisu, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów podatkowych, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stroną, że poniesione sporne koszty stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, bowiem poniesione zostały w związku z podjęciem przez spółkę decyzji o emisji nowych akcji, a tym samym wykazują bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału. Organ wywodził, że jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. W ocenie organu nie czyni to ich kosztami uzyskania innego przychodu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Ponieważ przepis ten stanowi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, oczywistym jest, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, od przychodu określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazano, że organy podatkowe orzekające w sprawie w pełni podzielają stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10) podsumowującej orzecznictwo w przedmiocie zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału do kosztów uzyskania przychodu, że tylko wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego wszystkie wymienione powyżej wydatki wykazują bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i żadne z nich nie zostałyby poniesione gdyby nie planowana i niezrealizowana emisja nowych akcji związana z podwyższenia kapitału zakładowego. W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. pełnomocnik spółki (dalej zwana skarżącą) zarzucał naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego; naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 O.p. przez błędne uzasadnienie przesłanek, które doprowadziły do wydania decyzji, w szczególności niezastosowanie się przez organ do treści uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 roku (sygn. II FPS 6/10) pomimo powołania się na nią w uzasadnieniu decyzji. Pełnomocnik wnosił o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podkreślała, że zaskarżona decyzja została wydana w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy oraz podkreślała, że jest sprzeczna z treścią orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności z treścią Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W punkcie 1 uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że organ odwoławczy w ślad za organem l instancji błędnie założył, iż jedynym celem strony, jaki wiązała ona z przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych było podwyższenie jej kapitału zakładowego. Zdaniem pełnomocnika podkreślenia wymagał fakt, że specyfika działalności spółki polega na takim inwestowaniu własnych i obcych środków finansowych, by zmaksymalizować przychód i osiągnąć oczekiwane zyski. Przeważającym bowiem przedmiotem działalności spółki jest obrót wierzytelnościami i windykacja należności. Posiadanie środków finansowych jest podstawowym elementem możliwości finansowych spółki, a tym samym zakresu jej działalności. Jeżeli spółka nie ma pieniędzy to nie może ich zaangażować w przedsięwzięcia generujące przychód (pożyczki, nabywanie wierzytelności, usługi factoringowe, kredytowe) i tym samym nie jest wstanie nie tylko osiągać zysków, ale po prostu normalnie funkcjonować. Specyfika branży w jakiej działa strona skarżąca sprawia, że "materiałem do produkcji" jest u niej pieniądz. (...) Nie wchodzi tu w grę żaden przestój w działalności, bowiem nie posiadając pieniędzy skarżąca nie przetrwa na rynku". Zdaniem pełnomocnika niezrozumienie specyfiki działania spółki przez organy podatkowe jest, według skarżącej, bezpośrednią przyczyną błędnego zastosowania przez nie przepisów prawa podatkowego, poprzez przypisanie jej działaniom innego celu aniżeli w rzeczywistości był jej zamiarem. Pełnomocnik przypominał, że już w odwołaniu strona wskazywała, iż środki pieniężne, które miały być pozyskane w drodze upublicznienia akcji spółki, w jej zamierzeniu zostałyby bezpośrednio wykorzystane jako swoisty "środek produkcji". Proces ten, zdaniem pełnomocnika, jest zatem nie tylko związany z formą organizacyjno-prawną spółki ale przede wszystkim z jej podstawowymi celami wynikającymi ze statutu spółki, co determinuje możliwość zaliczenia zakwestionowanych przez organ wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zawężenie celów poniesienia określonych wydatków wyłącznie, jako związanych ze zmianą formy prawnej spółki, lub odwrócenie celu podjęcia przez nią odpowiednich działań niewątpliwie wpłynęło na kształt rozstrzygnięcia. Priorytetem spółki nie było bowiem powiększenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, a przy okazji pozyskanie środków na jej działalność operacyjną, lecz pozyskanie środków bezpośrednio na jej działalność podstawową, co możliwe było między innymi poprzez wystąpienie z ofertą publiczną. W punkcie 2 uzasadnienia skargi strona wywodziła, że wadliwość skarżonej decyzji determinowana jest jednakże przede wszystkim przez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które według organu odwoławczego nie pozwalają na zaliczenie wydatków spółki do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem pełnomocnika literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która ma pierwszeństwo przed każdym innym rodzajem wykładni, a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma faktyczny zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek jego działania. Poniesienie przez spółkę kosztów związanych z przygotowaniem emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych spełnia kryteria opisane w ww. przepisie, gdyż pozwala zaliczyć w koszty podatkowe wszystkie te koszty, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Wszelkie bowiem koszty poniesione w interesie przedsiębiorstwa bądź, takie które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, winny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów. Spółka próbowała pozyskać fundusze mające służyć uzyskiwaniu przychodów ze statutowej działalności. Specyfika działalności spółki opisana w skardze powoduje, że głównym i bezpośrednim celem działania skarżącej, była chęć pozyskania kapitału na działalność operacyjną, a podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję papierów wartościowych było jedynie środkiem do osiągnięcia tego celu. Generalizując pełnomocnik podkreślał, że emisja akcji nie koniecznie ma służyć, jak uznał organ odwoławczy, li tylko podwyższeniu kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ale także, a w przypadku spółki przede wszystkim, generowaniu przychodów z podstawowej działalności, co spełnia ustawową definicję kosztu uzyskania przychodu, jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wszelkie wydatki, które skarżąca poniosła w związku z planowaną emisją akcji były zatem poniesione w celu uzyskania przychodów. W ocenie pełnomocnika bez wątpienia organ zignorował faktyczny cel poniesienia wydatków i w sposób nieprawny wyłączył z kosztów podatkowych spółki całą ich gamę – poniesionych w celu uzyskania przychodów z jej statutowej działalności. Autor skargi w dalszej jej części podkreślał, że organ odwoławczy kwestionując prawidłowość zaliczenia przez spółkę wydatków jako koszty uzyskania przychodów wykracza poza ramy, a tym samym naruszał art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera bowiem zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Nieuznanie wydatków skarżącej za koszty uzyskania przychodu, podczas gdy nie znajdują się one w art. 16 u.p.d.o.p., jak też są pośrednio związane z planowanym przychodem, stanowi niewątpliwie niezgodne z prawem i uznaniowe rozszerzenie ciężaru opodatkowania. Pełnomocnik podkreślał, że poniesione przez spółkę wydatki nie mieszczą się w katalogu zawartym w przepisie art. 16 u.p.d.o.p. niezależnie od tego czy są to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, czy też jako inne niż koszty bezpośrednio z tymi przychodami związane. Zdaniem pełnomocnika wszystkie poniesione przez skarżącą wydatki były kosztami uzyskania przychodów, gdyż były to wydatki mające na celu zwiększenie przychodów, a proces upublicznienia akcji był tylko narzędziem służącym wyłącznie zwiększeniu przychodów. W uzasadnieniu punktu 3 skargi pełnomocnik wywodził, że przepisy powszechnie obowiązującego prawa, co strona przyznaje, nie rozstrzygają jednoznacznie zaistniałej sytuacji. Co więcej rozstrzygana kwestia nie należy do łatwych, w związku z czym dokonanie wykładni w tych warunkach jest dosyć trudne. Nie mniej jednak, rozstrzygając sprawę, organy podatkowe, a w szczególności organ odwoławczy, winny posiłkować się choćby orzecznictwem, w tym przypadku uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie pełnomocnika pomimo rzekomego oparcia się w decyzji na uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 roku (sygn. II FPS 6/10) organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z jej treścią, choć twierdzi odwrotnie. Autor skargi wskazał, że wymienionej uchwale NSA rozróżnił wydatki związane z emisją akcji na bezpośrednio i pośrednio związane z emisją. Zgodnie z Uchwałą, wydatki bezpośrednio związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są nieuniknione w procesie podnoszenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Do tego rodzaju niezbędnych wydatków, które nie mogą być kosztami podatkowymi sędziowie NSA zaliczyli opłaty notarialne i opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Wydatki pośrednio związane z emisją akcji nie mają natomiast charakteru wydatków formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji i oferty publicznej i jako wydatki związane z ogólną działalnością przedsiębiorstwa mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy. Dotyczą one usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, obsługą techniczno - organizacyjną i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej. Usługi te obejmują szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe, poligraficzne, itp. Są to typowe koszty kwalifikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako "inne niż bezpośrednio związane z przychodem", a zatem mogą stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodu. Pełnomocnik wywodził, że opierając się na treści powyższej uchwały i przyjmując niezgodnie z zaistniałym stanem faktycznym, że jedynym celem emisji akcji w niniejszej sprawie było podwyższenie kapitału zakładowego, należy wskazać, że spółka poniosła zarówno wydatki bezpośrednio jak i pośrednio związane z emisją akcji. Te ostatnie nie były wymagane przepisami prawa, a ich poniesienie było zdeterminowane wyłącznie przesłankami gospodarczymi. Do wydatków tych należało zaliczyć m. in. udokumentowany fakturą VAT nr [...] koszt zakupu badania prognoz finansowych za 2008 rok prezentowanych w prospekcie emisyjnym, udokumentowany fakturą VAT nr [...] koszt zakupu usług w zakresie zagadnień związanych z przeprowadzeniem kampanii [...], w tym doradztwo przy przeprowadzeniu kampanii reklamowej, szkolenie kadry zarządzającej, doradztwo w zakresie komunikacji marketingowej i inne, udokumentowany fakturą VAT nr [...] koszt zakupu usługi przeprowadzenia analizy i wydania opinii na temat prognoz finansowych dla spółki, udokumentowany fakturą VAT nr [...] zakup prac dotyczących wytypowania możliwych inwestorów. W ocenie pełnomocnika te oraz inne wydatki, które zostały poniesione przez spółkę w związku z emisja akcji, pomimo okoliczności, iż stanowiły - w myśl uchwały NSA - koszty pośrednio związane z emisją akcji, zostały wyłączone przez organ odwoławczy z kosztów uzyskania przychodów. Autor skargi wywodził dodatkowo, że opierając się na argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż w istocie według niego wszystkie wydatki ponoszone w ramach przygotowania do emisji akcji są z nią bezpośrednio związane. Zdaniem pełnomocnika przedstawiony przez organ katalog wydatków bezpośrednio związanych z emisją akcji wyczerpuje w zasadzie wszystkie wydatki jakie strona mogła w związku z nią ponieść (może jedynie poza kosztem użytkowania służbowych samochodów i telefonów), co jest nie tylko nielogiczne, ale również jawnie sprzeczne z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy powielił uchybienie organu l instancji i nie przeprowadził na potrzeby sprawy rzetelnej analizy, które z wydatków poniesionych przez spółkę należało uznać za konieczne, tj. stanowiące bezpośrednią konsekwencję czynności prawnych i faktycznych, obowiązek dokonania których wynika z przepisów prawa. W konsekwencji uchybienie organu urosło do rażącego błędu, albowiem za taki strona uznaje rozumowanie, że wszystkie wydatki spółki były bezpośrednio związane z emisja akcji i jako takie nie mogły być uznane za koszty podatkowe strony. Końcowo pełnomocnik zaakcentował, że zaskarżona decyzja pomija istotne elementy stanu faktycznego i narusza przepisy obowiązującego prawa. Jest ona ponadto sprzeczna z Uchwałą NSA, na której swe rozstrzygnięcie oparł organ odwoławczy, co czyni zasadnym wniosek o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. pełnomocnik spółki podtrzymał żądania i wywody skargi oraz akcentował, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie było celem samym w sobie, podjętych w tym zakresie działań i poniesionych wydatków, gdyż ostatecznym celem było zwiększenie środków obrotowych mających zmierzać do zwiększenia dochodów spółki. W tej zatem specyficznej sytuacji podatnika wydatki powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było, wobec bezspornego faktu nie wprowadzenia na GPW akcji spółki, podstaw do zaliczenie w poczet kosztów podatkowych spornych wydatków. Stan faktyczny sprawy jest tylko po części sporny i został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Sąd jako prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym przedmiocie zostały poczynione przez organy w toku postępowania. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie wyższej niż zadeklarowana. Przedmiotem nieprawidłowości było w ocenie organów zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków związanych z emisją nowych akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie [...] zł., do której to emisji ostatecznie nie doszło. Przystępując do rozważań należy wskazać, że spór oscyluje wokół tego, czy koszty poniesione przez skarżącą w celu planowanego, ale nie dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady podobne zagadnienie prawne przedstawione zostało do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, w której podjęta została uchwała tego Sądu z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, na którą to uchwałę powołują się w niniejszej sprawie obie strony sporu. Należy jednak podkreślić, że płaszczyzna sporu rozstrzyganego Uchwałą nie odnosiła się do wszelkich wydatków ponoszonych przez spółkę prawa handlowego, ale jedynie do tych związanych, bezpośrednio lub pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i emisją nowych akcji. Warto również zauważyć, że Uchwała nie obejmuje jednoznacznie takich kwestii, jak sprawa kosztów w sytuacji braku wprowadzenia spółki na giełdę czy przede wszystkim tego, że priorytetem spółki nie było, jak wielokrotnie twierdziła strona, powiększenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, a przy okazji pozyskanie środków na jej działalność operacyjną, ale pozyskanie środków bezpośrednio na jej działalność podstawową, co możliwe było między innymi, jak wywodzono w skardze, poprzez wystąpienie z ofertą publiczną. Warto w tym miejscu przypomnieć, że rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów we wspomnianej wyżej Uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, uznał, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W Uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że spośród wszystkich analizowanych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tylko te z nich, które są bezpośrednio powiązane z przychodami ("nie-przychodami"), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i które warunkują jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego "bezpośredniego powiązania" przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego - co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie "(...), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (...)". Z Uchwały tej w sposób jednoznaczny wynika co prawda, że wydatki np. na obsługę prawną, czy doradztwo finansowe do tej grupy wydatków nie zostały zakwalifikowane, lecz uznano je za koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, a więc koszty o charakterze pośrednim, które w tym przypadku mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Takie zaś generalne i kierunkowe zakwalifikowanie tego rodzaju wydatków, nie opierało się na konieczności badania i analizowania treści sporządzanych w ramach obsługi prawnej czy doradczej opracowań, w celu ustalania stopnia ich bezpośredniego powiązania z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, lecz wynikało z istoty tego rodzaju wydatków, jako typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiących koszty pośrednie. Nie mniej jednak z uwagi na stanowisko strony co do stawianych sobie celów w procesie emisyjnym nie można zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przyjąć, że poglądy skarżącej są zgodne z prawem. Mając na uwadze zaistniały w sprawie spór należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast ust. 2 ww. przepisu wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W rozpoznawanej sprawie podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Odwołując się po raz kolejny do przedmiotowej Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjdzie wskazać, że nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaka nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r. pod red. J. Marciniaka ; C.H. Beck wyd. 10 str. 278 i nast. oraz L. Błystak {w:}, Podatek dochodowy od osób prawnych – komentarz 2009 r.; opracowanie zbiorowe , Wyd. Unimex str. 347 i następ.). Tych ogólnych reguł nie zmienia to, iż katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje (por; W. Maruchin, K. Modzelewski, R. Iwińska. M. Kaczmarek-Leksykon CIT 2008 r. Wyd. Lexis Nexis str. 213-214 oraz G. Dźwigała, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych- Komentarz, Warszawa 2007 r. str. 215-216). Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia że wszelkie przychody z wyłączeniem: wymienionych w art. 12 ust. 4; przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50); przychodów ze źródeł , z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania . Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty. Przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. W ślad za przedmiotową Uchwałą należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.d.o.p. wyjaśniając, iż nie zalicza się do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego nie wprowadza własnych definicji "kapitału zakładowego". Z tego względu na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należało odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej w skrócie k.s.h., dla wyjaśnienia pojęcia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Kapitał zakładowy pełni zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki. Zgodnie z art. 431 k.s.h, spółka może podwyższać kapitał akcyjny za pomocą emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego jest zawsze zmianą statutu. Wymaga zatem, co do zasady, uchwały walnego zgromadzenia w trybie wymaganym dla zmiany statutu i konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego. Podwyższenie kapitału przez emisję nowych akcji oznacza nabycie o charakterze konstytutywnym praw udziałowych przez akcjonariuszy, którzy objęli akcję podwyższenia (szerzej na ten temat J. Frąckowiak, A. Kidyba, W. Popiołek, W. Pyzioł, A. Witosz – Kodeks spółek handlowych – komentarz, wyd. LexisNexis 2008 r. str. 870-877). Przedstawione funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osoba prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiąc, że do przychodów do opodatkowania dla spółki wydającej udziały lub akcje nie zalicza przychodów (gotówkowych i rzeczowych) otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego (por. K. Szymański – Opodatkowanie spółek kapitałowych, połączenia, podziały i inne czynności restrukturyzacyjne, Dom Wydawniczy ABC, str. 116). Za Uchwałą NSA należy również wskazać, że przy ocenie analizowanego zagadnienia nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki , które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [ por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa .Wyd. Unimex, str. 507-510 ]. Mając na uwadze spór zaistniały w przedmiotowej sprawie przyjdzie w ślad za Uchwałą NSA wskazać, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Skoro zatem do planowanej emisji nie doszło, to za uprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych co do tego, że podnoszone wydatki należy zaliczyć do kategorii bezpośrednio związanych z planowanym, ale niedoszłym do skutku pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, a zatem sporne wydatki nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie składu orzekającego nie sposób bowiem przyjąć, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, iż brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przesądza o tym, że sporne wydatki miały jedynie pośredni związek z planowaną, a niedoszłą do skutku emisją akcji, lub że były to wydatki ogólne osoby prawnej. Z powyższych względów skład orzekający uznał, że prezentowane w skardze zarzuty nie zasługują w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy na akceptację. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie uznał, że z uwagi na nie dojście do skutku planowanej emisji nowych akcji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego wszystkie sporne wydatki wykazują bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, albowiem żadne z nich nie zostałyby poniesione gdyby nie planowana i niezrealizowana emisja nowych akcji, a zatem nie sposób uznać, że były to wydatki pośredni związane z planowaną a nie zrealizowaną emisją lub wydatki ogólne związane z funkcjonowaniem spółki. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.