I SA/Rz 512/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi E. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 512/14 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi E. K. jest interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 16 grudnia 2013 r. E. K. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny. W latach 2009-2012 wnioskodawczyni odbywała aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Z tego egzaminu, który odbył się w dniach 28-31 sierpnia 2012 r. uzyskała wynik pozytywny, co z kolei dało jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. W dniu 29 października 2012 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawczyni na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania w dniu 28 grudnia 2012 r., wnioskodawczyni uzyskała możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego, w tym w formie kancelarii radcy prawnego. Prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła 2 stycznia 2013 r. i od pierwszego dnia jej wykonywania prowadzi ją w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie symbolem PKD - 69.10.Z). Działalność tą wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a uzyskane dochody są opodatkowywane na zasadach ogólnych. Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które obejmowały: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską - poniesioną w 2008 r., opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesioną w 2008 r., * opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej - poniesione odpowiednio w styczniu 2009 r. i czerwcu 2009 r. za I rok (dwie raty), w styczniu 2010 r. i czerwcu 2010 r. za II rok (dwie raty), w styczniu 2011 r. i w czerwcu 2011 r. za III rok (dwie raty) oraz w styczniu 2012 r. za IV rok (w całości), * składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2008-2012, opłatę za egzamin radcowski - poniesioną w 2012 r., * opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - poniesione w 2012 r. Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały art. 321 ust. 1, art. 334, art. 363 ust. 1, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1, art. 60 pkt 11 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 637 ze zm.) - w zakresie opłat rocznych za aplikację. Obowiązki te zostały również potwierdzone w treści Regulaminu aplikacji radcowskiej - w załączniku do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 czerwca 2006 r. w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz w umowie o aplikację radcowską - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską. Poniesione ww. wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów bankowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej, jako radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego? Zdaniem Wnioskodawczyni, ww. opłaty to wydatki o charakterze jednorodnym, co pozwala na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego, co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle prowadzenie działalności opartej na świadczeniu usług prawnych, jako radcy prawnego. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Charakter odbytej przez wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwość podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawiają za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można natomiast uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego zgodnie z art. 32 ust. 1 i art. 35 pkt 4 ustawy o radcach prawnych. W konsekwencji, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Wnioskodawczyni wskazała, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczy zarówno tych poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, jak i wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skarżąca podniosła, że ta teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć poniesionych w latach 2009-2013 wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zostały one poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki wnioskodawczyni miała pewność, że ukończy aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu nie zostały więc spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem umiejętności i uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Nie mają zaś na celu osiągnięcia przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, organ podatkowy zaliczył koszty aplikacji radcowskiej do wydatków o charakterze osobistym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przyznanie możliwości zaliczenia wydatków związanych z aplikacją radcowską do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, oznaczałoby uprzywilejowanie pewnej kategorii podatników - w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby wydatki, związane z aplikacją zostały poniesione przez osoby, które nie rozpoczęły działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. W ocenie organu byłoby to sprzeczne z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. E. K. w skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniosła o jej zmianę i uznanie, że wskazane we wniosku wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzuciła, że zaskarżona interpretacja narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że koszty wymienione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy to właśnie te wszystkie wydatki były koniecznym warunkiem do rozpoczęcia wykonywania zawodu radcy prawnego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że organ naruszył przepisy prawa procesowego, w szczególności poprzez niezastosowanie art. 14e ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), gdyż w przedmiotowej sprawy istnieje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które świadczą o błędnie powielanym stanowisku organów podatkowych w tego rodzaju sprawach. W uzasadnieniu skarżąca, dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdziła, że treść tego przepisu nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych oraz w piśmiennictwie. Pogląd taki uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, (interpretacja indywidualna nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ). Analiza orzecznictwa w ocenie skarżącej wskazuje, że możliwa jest kwalifikacja wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych w latach 2008 - 2012, jako kosztów uzyskania przychodu. Koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Poniesienie tych wydatków jest bowiem niezbędne do rozpoczęcia wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii. W dalszej części uzasadnienia skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że uznanie stanowiska skarżącej doprowadziłoby do uprzywilejowywania niektórych podatników. Zdaniem podatniczki nie można mówić o nierównym traktowaniu podmiotów w przypadku gdy mają one całkowicie inny status. Fakt rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii implikuje możliwość zastosowania normy z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś do osób które takiej działalności gospodarczej nie rozpoczęły i nie uzyskują przychodów, ten przepis w ogóle nie ma zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest niezasadna. Instytucja kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który to stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przez pojęcie kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć koszty związane ze świadomym , zamierzonym i przemyślanym działaniem podatnika nakierowanym na osiągnięcie przychodów Przez pojęcie kosztów poniesionych na zachowanie źródła przychodów należy rozumieć koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby zagwarantowane było bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów będzie więc konieczność ich poniesienia w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości. Podstawą uznania danego wydatku za koszt podatkowy, a tym samym wystąpienia możliwości obliczenia dla celów podatkowych danego wydatku jest wykazanie bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz tego że poniesienie ich ma lub może mieć istotny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Powiązanie poniesienia kosztów z następującym po nim uzyskaniem przychodu musi być rozpatrywane w ramach adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków do kosztów podatkowych należy brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatków, jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Wydatki spełniające opisane powyżej kryteria nie będą jednak stanowiły kosztu uzyskania przychodu, jeżeli zostały wymienione w katalogu zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f.. Nie jest przy tym jednak tak, że tylko wydatki wymienione w tym przepisie nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Również inne wydatki, które nie są wymienione w tym przepisie rozpatrywane w kategoriach art. 22 ust,1 u.p.d.o.f. mogą zostać uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Generalnie należy stwierdzić, że za koszt taki mogą być uznane tylko takie wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione (co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości), podatnik dysponuje stosownymi dokumentami potwierdzającymi ten fakt (co w niniejszej sprawie także nie budzi wątpliwości), a także wydatki te muszą spełnić przesłanki wymienione w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. ,a w szczególności w tym zakresie w sprawie niniejszej istotne jest ustalenie czy: - wydatki poniesione przez skarżącą związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w działalności gospodarczej i mają z nią związek, -czy wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc co do zasady mają charakter osobisty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stoi na stanowisku, że wydatki o charakterze osobistym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie, co nie budzi wątpliwości, wydatki poniesione przez podatniczkę zostały wyłożone jeszcze przed rozpoczęciem przez nią działalności gospodarczej i nie były przeznaczone na rejestrację przedsiębiorstwa podatniczki, zapewnienie jej odpowiedniego otoczenia technicznego umożliwiającego działanie przedsiębiorstwa czy też w końcu zapewnienie stosownej klienteli dla kancelarii radcy prawnego. Można zatem rzec, że nie były one wydatkami stricte związanymi z rozpoczęciem działalności gospodarczej i utworzeniem przedsiębiorstwa. Stanowiły one natomiast koszty konieczne dla zdobycia przez podatniczkę takich cech i właściwości osobistych, które następnie umożliwiały jej rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, albowiem tylko zdobycie tych umiejętności umożliwiało rozpoczęcie takiej działalności. Nie jest jednak przy tym tak, że zdobycie tych umiejętności może być wykorzystane tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej i w innym przypadku umiejętności te nie byłyby przydatne. Zdobycie bowiem tytułu radcy prawnego umożliwia również podjęcie pracy na zasadach określonych w kodeksie pracy czy też prowadzenie działalności w oparciu o umowy cywilno-prawne i uzyskiwanie dochodów z tzw. działalności prowadzonej osobiście. Uzyskanie uprawnień radcy prawnego stwarza szersze możliwości dla osoby nabywającej niż tylko rozpoczęcie działalności gospodarczej, a więc nie może być uznane za wydatek poniesiony tylko i wyłącznie na rozpoczęcie i następnie na prowadzenie takiej działalności. Taki charakter zdobycia tego typu uprawnień wskazuje, że należy traktować je jako wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności przez konkretną osobę i będzie miał on charakter osobisty. Uprawnienie radcy prawnego ma bowiem charakter osobisty, związany ściśle z daną osobą. Nie może być przenoszone na inną osobę w jakiejkolwiek formie ani też zbywane czy obciążane. Do jego istoty należy uzyskanie szeregu możliwości pozyskiwania środków finansowych niekoniecznie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś zdobycie tego tytułu świadczy o tym, że dana osoba pozyskała konkretną wiedzę i posiada konkretne umiejętności. Dzięki poniesionym nakładom podniosły się jej kwalifikacje osobiste, z których może skorzystać na różnych polach działalności, zaś dopiero następnym krokiem (jednym z możliwych) będzie rozpoczęcie działalności gospodarczej. Faktem jest, że nie jest możliwe rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego bez uzyskania takich uprawnień jednak wymóg ich uzyskania to zbyt mało, aby można uznać je za koszt rozpoczęcia takiej działalności. Idąc bowiem tym tokiem rozumowania należałoby wskazać, że działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie można rozpocząć także bez zakończenia magisterskich studiów prawniczych czy też kształcenia na etapach wcześniejszych, co też powinno skutkować uznaniem ich za koszty podatkowe. Taka wykładnia, oparta na tym kryterium, prowadziłaby więc do wniosków nie dających się pogodzić z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności z kryterium bezpośredniości poniesienia wydatków z zapewnieniem źródła przychodów lub też poniesionych w celu osiągnięcia przychodu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wydatki poniesione na zdobycie uprawnień radcy prawnego mają charakter wydatków osobistych i nie pozostających w bezpośrednim związku z rozpoczynaniem działalności gospodarczej, co spowodowało uznanie argumentów skargi za niezasadne i w konsekwencji jej oddalenie. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu jest przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).