I FSK 37/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 556/14 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Gl 556/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2014 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2013 r. określającą skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc kwiecień 2013 r. 2. Z przedstawionego przez Sąd I Instancji stanu faktycznego wynika, że w dniu 1 kwietnia 2011 r. pomiędzy M. S.A. w P. a podmiotami, które łączy umowa konsorcjum z dnia 31 stycznia 2011 r., tj. M.C. (będącym liderem konsorcjum), M.S. i A.S., zawarto umowę [...], przedmiotem której było wykonanie próbnych obciążeń obiektów mostowych według wykazu stanowiącego załącznik nr 1 w ramach kontraktów realizowanych przez M. S.A. W § 8 umowy postanowiono, iż płatności będą wykonywane cząstkowo, każdorazowo po wykonaniu próbnego obciążenia dla każdego obiektu mostowego. Zastrzeżono przy tym, że próbne obciążenie będzie uznane za wykonane i wynagrodzenie należy się wykonawcy jeżeli nadzór inwestorski ostatecznie przyjmie, w formie pisemnej, sprawozdanie z próbnego obciążenia. Płatności za wykonane próbne obciążenie będą wykonywane przelewem, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez Zamawiającego poprawnie wystawionej przez lidera konsorcjum faktury VAT. Stosownie do tych postanowień M. C. wystawił w dniu 6 sierpnia 2012 r. na rzecz M. S.A. fakturę nr 42/2012 na łączną kwotę netto 135.000 zł. podatek VAT (23%) 31.050 zł. Przedmiotem sprzedaży było próbne obciążenie obiektów WD-7, WD-8,WD-14 L, WD-14 P, WD-14 A, WD-14 B na obwodnicy P.. Datę sprzedaży określono na dzień 6 sierpnia 2012 r., termin zapłaty do dnia 5 września 2012 r. W dniu 3 października 2011 r. M. S.A. zleciła M.C. (zlecenie nr 3262/ 2011/DH) wykonanie próbnych obciążeń na obiektach mostowych wchodzących w skład inwestycji "[...]" (etap III i IV). Warunki płatności na podstawie faktur cząstkowych, po wykonaniu i przyjęciu przez inwestora zadań cząstkowych wg wyceny, w terminie 30 dni od dnia dostarczeniu do siedziby zamawiającego poprawnie wystawionej faktury. Stosownie do tych postanowień M. C. wystawił w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rzecz M. S.A. fakturę nr 43/2012 na łączną wartość netto 128.800 zł, podatek VAT (23%) 29.624 zł. Przedmiotem sprzedaży było: próbne obciążenie obiektów mostowych MS-01, WK-02, WD-03, WD-04, WD-05. WL- 06, WD-07. Datę sprzedaży określono na dzień 14 sierpnia 2012 r.; termin zapłaty do dnia 13 września 2012 r. W dniu 19 października 2012 r. postanowieniem sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] ogłosił upadłość M. S.A. W dniu 4 marca 2013 r. M. C. wystawił dwie faktury korygujące nr 1/KOR/2013 oraz 2/KOR/20 13 do faktur: nr 42/2012, zmieniając datę wykonania usługi i termin zapłaty odpowiednio: dla poz. 1 faktury na 30.05.2012 r. i 29.06.2012 r.; dla poz. 2, 5 i 6 faktury na 18.04.2012 r. i 18.05.2012 r.; dla poz. 3 i 4 faktury na 23.05.2012 r. i 22.06.2012 r.; nr 43/2012, rozbijając przedmiot sprzedaży na 7 pozycji, dla których wskazał datę wykonania usługi i termin zapłaty odpowiednio: dla poz. 1 i 2 faktury 28.05.2012 r. i 27.06.2012 r.; dla poz. 3,4,5 i 6 faktury 19.06.2012 r. i 19.07.2012 r.; dla poz. 7 faktury 17.07.2012 r. i 16.08.2012 r. Za termin wykonania usługi przyjęto datę wykonani prób obciążeniowych. Następnie, w dniu 29 maja 2013 r podatnik złożył deklarację korygującą za kwiecień 2013 r w której dokonał w oparciu o art. 89 a u.p.t.u. pomniejszenia podatku należnego o kwotę 55.752 zł, z uwagi na nieuregulowanie przez M. S.A. faktur nr 42/2012 i 43/2012 . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony za kwiecień 2013 r w wysokości 2.588 zł. Uznał bowiem, że korekta faktur miała na celu wyznaczenie wcześniejszych terminów płatności, aby skorzystać z ulgi za złe długi w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012r. Wskazany w nich termin wykonania umowy pozostaje w sprzeczności z zapisami umowy i zlecenia, gdzie strony uzależniły termin płatności wprost od daty doręczenia zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury. Zauważono także, iż faktura nie stanowiła zmiany umowy, gdyż nie została podpisana zgodnie z zasadami reprezentacji stron. Ponadto terminy płatności z faktur korygujących są wcześniejsze aniżeli daty wystawienia faktur pierwotnych, co oznacza. że już w chwili wystawienia faktur pierwotnych dłużnik pozostawał w zwłoce. W konsekwencji za właściwe przyjęto terminy płatności z faktur pierwotnych, to zaś oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 89a u.p.t.u. w znowelizowanej wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. Dlatego też podatnikowi nie przysługuje ulga na złe długi, bowiem nie spełnia warunku aby dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej z dokonaną korektą podatku należnego dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania podatnika zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uznał bowiem, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym korekta spornych faktur miała jedynie na celu umożliwienie podatnikowi skorzystania z ulgi na złe długi. Znowelizowane bowiem z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące nieściągalnych wierzytelności, w tym zapis uniemożliwiający dokonanie korekty podatku należnego w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, stosuje się do tych wierzytelności, których termin płatności upłynął w dniu 4 sierpnia 2012 r. lub później. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności wynikających z faktur nr 42 i nr 43, w których termin płatności określono odpowiednio na dzień 5 września 2012 r. i 13 września 2012 r. można było uznać za uprawdopodobnioną dopiero w 2013 r. w związku ze zwłoką w zapłacie przekraczającą 150 dni. Stosownie zatem do art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (dalej jako ustawa o redukcji obciążeń) do tych wierzytelności miały już zastosowanie przepisy w nowym brzmieniu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. To zaś oznacza, że z uwagi na trwające postępowanie upadłościowe w M. S.A. oraz treść obecnie obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. strona nie może w odniesieniu do tych wierzytelności skorzystać z ulgi za złe długi. Przewidziany w umowie wymóg, że prace uważa się za zrealizowane gdy nadzór inwestorski ostatecznie przyjmie w formie pisemnej sprawozdanie z próbnego obciążenia uznano nie za warunek płatności, ale za doprecyzowanie zobowiązań wykonawcy zlecenia. Natomiast jedynym przewidzianym w umowie warunkiem płatności było dostarczenie zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury, co było zależne od podatnika. W skardze zarzucono wadliwe ustalenia stanu faktycznego, naruszenie art. 58 § 3 kc. w zw. z art. 642 § 2 k.c., art. 56 k.c., art. 627 kc. i art. 3531 kc. poprzez wadliwe zinterpretowanie zawartego w umowie warunku oraz bezpodstawne wprowadzenie wymogu, aby wykonanie działa było potwierdzone formalnym protokołem odbioru. Postawiono także zarzut naruszenia art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce ( dalej jako ustawa o redukcji obciążeń), który to przepis uznano za niezgodny z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjna wyroku uznał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy. Podkreślił przy tym, że płatności miały być wykonywane cząstkowo każdorazowo po wykonaniu próbnego obciążenia, które uważano za zrealizowane (a wynagrodzenie za należne) jeżeli nadzór inwestorski ostatecznie przyjął, w formie pisemnej, sprawozdanie z próbnego obciążenia. Płatności miały być wykonywane przelewem w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego poprawnie wystawionej faktury VAT. Podkreślono, że powyższe postanowienia umowne nie były przez podatnika kwestionowane w żadnej formie, aż do czasu zajęcia stanowiska w rozpatrywanej sprawie. Ponadto nie skorygowano żadnych faktur poza dwiema objętymi sporem (łącznie wykonano 63 próby obciążeniowe, a wszystkie faktury sporządzano w podobny sposób). Wyjaśniono, że organy podatkowe nie mogły naruszyć zasady swobody umów, gdyż nie są powołane do weryfikacji treści dokonywanych przez kontrahentów czynności prawnych. Ponadto termin złożenia faktury był uzależniony od zachowania samego Skarżącego jako wystawcy dokumentu, skoro zatem w jego ocenie miał to być inny termin niż określony w pierwotnej fakturze, winien taką fakturę sporządzić i przedłożyć zamawiającemu. Podkreślono również, że nie naruszono także art. 23 ust 2 ustawy o redukcji obciążeń. Skarżący wystawił w dniu 6 sierpnia 2012 r. fakturę nr 42/2012 określając termin płatności do 5 września 2012 r., zaś w dniu 14 sierpnia 2012 r. fakturę nr 43/2012 z terminem zapłaty do dnia 13 września 2012 r. W związku z tym termin określony w art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r. nie mógł upłynąć, a zatem zastosowanie w sprawie miały przepisy art. 89 a i art. 89 b w znowelizowanym brzmieniu. Podkreślono także, iż nie została naruszona zasada lex retro non agit, gdyż stan faktyczny sprawy nie zamknął się do dnia 31 grudnia 2012 r., bowiem nie upłynął 180 dniowy termin płatności określony w pierwotnie sporządzonych fakturach. 3. Skargą kasacyjną podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu do zarzutów i argumentacji skarżącego w przedmiocie niekonstytucyjności art. 23 ust.2 ustawy o redukcji obciążeń, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § l O.p. i art. 191 o.p., a także w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w wyniku pominięcia referencji wystawionych przez M. S.A., oraz poprzez brak oceny wartości i mocy tych dowodów i ich pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie : - art. 23 ust 2 ustawy o redukcji obciążeń poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy był niezgodny z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego, niedziałania prawa wstecz i ochrony zaufania i w tym zakresie wniesiono o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego. - art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 642 § 2 k.c., art. 56 k.c., art. 627 k.c. i art. 3531 k.c. poprzez błędne uznanie warunku polegającego na akceptacji dzieła podczas, gdy przepisy prawa uzależniają wymagalność roszczenia o zapłatę wynagrodzenia umownego (stanowiącą jedną z przesłanek skorzystania z tzw. ulgi za złe długi) jedynie od faktu oddania dzieła zamawiającemu przez wykonawcę (a nie odbioru przez podmiot trzeci), - art. 89 k.c, i art. 93 § l k.c. poprzez jego błędne niezastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w spornych umowach strony ustaliły termin zapłaty wynagrodzenia, podczas gdy w umowach tych doszło jedynie do ustalenia warunków, które na mocy art. 93 k.c., w związku z bezpodstawnym i sprzecznym z zasadami współżycia społecznego uchylaniem się przez zamawiającego od podpisania protokołu odbioru, należało uznać za spełnione w datach wskazanych jako daty wykonania usług w fakturach korygujących wystawionych przez skarżącego; - art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 642 § 2 k.c. i art. 627 k.c., a także art. 643 i art. 65 k.c. poprzez aprobatę poglądów organów podatkowych, zgodnie z którymi do odbioru dzieła wymagane jest sporządzenie formalnego protokołu podczas. - art. 89a ust. la u.p.t.u. w treści nadanej ustawą o redukcji obciążeń, jak również obowiązującej bezpośrednio przed wejściem w życie tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą pominięciem, że dla skorzystania z tzw. ulgi za złe długi ma znaczenie termin wymagalności wierzytelności wynikający z umowy lub faktury VAT, przy czym przepis ten należy interpretować w sposób przychylny dla podatnika; - § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur i sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających korektę faktur VAT wystawionych przez skarżącego; - art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u. w treści nadanej ustawą nowelizującą z 2012 r. poprzez ich zastosowanie pomimo braku po temu podstaw faktycznych i prawnych; - art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u. w treści obowiązującej bezpośrednio przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z 2012 r. poprzez ich niezastosowanie pomimo istnienia po temu podstaw faktycznych i prawnych; art. 89a ust. l i la u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może nastąpić jedynie w drodze upływu terminu określonego w art. 89a ust. la tej ustawy. Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd I Instancji pominął i nie ustosunkował się w treści uzasadnienia do istotnych dla sprawy dowodów (dokumentów zgłoszonych w sprawie, a zwłaszcza referencji z 17 września 2012 r. i 20 sierpnia 2012 r. wystawionych przez M. S.A.). Nie wskazał także, dlaczego odmówił im wiarygodności i mocy dowodowej. Dokumenty te mają istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ potwierdzają terminy wykonania umów w okresach uzasadniającym skorzystanie przez podatnika z ulgi za złe długi. A winę za opóźnienie ponosił zamawiający(M. S.A.), który przez kilka miesięcy bezpodstawnie uchylał się od podpisania formalnych protokołów odbioru usług, uniemożliwiając tym samym także akceptację inwestorską. Podkreślono również, iż dopiero w fakturach korygujących prawidłowo oznaczono zarówno daty wykonania usług, jak i terminy płatności wynagrodzenia, które nie zostały skutecznie określone w umowach. Wynikają bowiem z nich trzy przesłanki płatności wynagrodzenia (po wykonaniu dzieła przez podatnika, przez inwestora i po wystawieniu faktury) noszące cechy warunku. Ponieważ strony nie wybrały żadnej z nich, termin płatności należało ustalić zgodnie z art. 56 k.c. Wskazano, że postanowienia umowne uzależniające wymagalność i zapłatę wynagrodzenia skarżącego od zdarzeń przyszłych i niepewnych, jak np. akceptacja protokolarna wyrażona przez zamawiającego lub doręczenie faktury VAT bez lub po uprzedniej akceptacji inwestorskiej, są bezwzględnie nieważne (art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 642 § 2 k.c. i art. 3531 k.c.). Uzależniają bowiem zapłatę wynagrodzenia od ziszczenia się warunku, co w świetle przepisów kodeksu cywilnego o umowie o dzieło należy uznać za niedopuszczalne. Tego rodzaju zastrzeżenie umowne narusza normę z art. 642 § 2 k.c., ponieważ w takim przypadku sama możliwość uzyskania zapłaty jest niepewna. Ponadto przepis ten wiąże wymagalność wynagrodzenia z oddaniem dzieła, a nie z jego odbiorem. Wystarczy zatem jego faktyczne oddanie. Odróżniono przy tym formalne podpisanie dokumentu protokołu od faktycznego odebrania i zaakceptowania wykonanych usług i nadano temu ostatniemu znaczenie rozstrzygające. Do tego ostatniego doszło w terminach uprawniających do korekty uprzednio wystawionych faktur. Podatnik należycie wykonał umowy w terminach wskazanych w fakturach korygujących. W terminach tych doszło przy tym do faktycznego odbioru wykonanych przez niego usług. Dlatego też w ocenie skarżącego, przysługuje mu uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, której przesłanki określa art. 89a u.p.t.u. w treści obowiązującej bezpośrednio przed wejściem w życie ustawy o redukcji obciążeń. Natomiast przepis ten w treści nadanej ustawą o redukcji obciążeń nie znajduje w ocenie skarżącego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy ze względu na niezgodność art. 23 ust. 2 tej ustawy z zasadami demokratycznego państwa prawnego, niedziałania prawa wstecz oraz ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa. Pomiędzy bowiem datą ogłoszenia ustawy o redukcji obciążeń, a jej wejściem w życie upłynął bardzo krótki okres czasu, pomimo że wynikające z niej regulacje były mniej korzystne od poprzednio obowiązujących, zaostrzeniu uległy bowiem kryteria skorzystania z ulgi na złe długi. Dotyczyło to także zamkniętych przed dniem wejścia w życie ustawy stanów faktycznych. Wykluczono bowiem możliwość skorzystania z tej ulgi w sytuacji gdy w dacie składania deklaracji korygującej dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (co przed wejściem w życie tej ustawy było dopuszczalne). Natomiast wsteczne działanie art. 23 ust 2 ustawy o redukcjo obciążeń wynika już z tego faktu, że ustawa odnosi się do wierzytelności powstałych przed dniem jej wejścia w życie, których wymagalność nadeszła jeszcze przed jej wejściem w życie. Zwrócono także uwagę, że na skutek korekty spornych faktur terminy zapłaty określonego w nich wynagrodzenia przypadały przed dniem 2 sierpnia 2012 r. a zatem termin 150- dniowy upływał przed dniem 31 grudnia 2012 r, co zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji obciążeń uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisów art. 89a i 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązujących bezpośrednio przed wejściem w życie ustawy o redukcji obciążeń. Zaznaczono przy tym równocześnie, że upływ terminu z art. 89a ust. la u.p.t.u. nie jest jedynym dopuszczalnym sposobem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Zwrócono przy tym uwagę na liberalizację przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności w kolejnych nowelizacjach powyższego przepisu. Wskazano także, iż instytucja ta powinna być podobnie rozumiana, jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności można w dowolny sposób. Wystarczający powinien być zatem sam fakt ogłoszenia upadłości. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymano dotychczasowa argumentację wyjaśniono, że Sąd I Instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i nie naruszył ani przepisów ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, ani art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż sporządzone przez niego uzasadnienie odpowiada określonym w tym przepisie wymogom. Za bezpodstawne uznano także zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 a ust 1 i 1a u.p.t.u. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się podniesionych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, ze obejmują one zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i norm prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady należało by w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów podniesionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. . Jednakże w omawianej sprawie spór zarówno na gruncie norm materialnych jak i procesowych wynika z faktu, iż podatnik uważa, że ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w oparciu o treść art. 89 a u.p.t.u. w brzmieniu z przed jego nowelizacji dokonanej przez art. 23 ust 2 ustawy o redukcji obciążeń, bowiem jego zdaniem w obowiązującym wtedy stanie prawnym mógł dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o której mowa w tym przepisie także w przypadku gdy w dacie jej składania dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego. Pogląd ten jest jednak błędny. Co prawda istniały w tym zakresie wątpliwości, które wynikały z faktu, że w obowiązującym do końca 2012 r. stanie prawnym, ani z literalnego brzmienia art. 89 a ust 2 pkt 1 u.p.t.u. przepisu, ani też z innych warunków określonych w tym artykule, nie wynikało, aby wymóg, dotyczący objęcia nabywcy postępowaniem upadłościowym lub likwidacją, musiał być spełniony w chwili składania korekty przez wierzyciela. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. taki warunek został wprowadzony. W art. 89a ust. 2 w pkt 3 ustawy o VAT, na mocy art. 11 pkt 8 lit b tiret drugie ustawy o redukcji obciążeń, została bowiem dodana nowa lit. b, z której wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, dokonując w ustawie o redukcji m.in. tej zmiany ustawy o VAT, ustawodawca zamieścił w art. 23 przepis przejściowy, z którego wynika, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy o redukcji należności stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (tj. u.p.t.u.) w brzmieniu dotychczasowym. W związku z tym wyrażany był niekiedy pogląd, że uzupełnienie zakresu warunków wynikających z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. , które weszło w życie od 1 stycznia 2013 r., zmieniło obowiązujący stan prawny. Wątpliwości w tym zakresie zostały jednak wyjaśnione uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r podjętą w sprawie sygn akt I FPS 3/15. Zaaprobowano w niej odmienny pogląd, zgodnie z którym powyższej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, iż zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który w już momencie korekty deklaracji znajdował się w upadłości obowiązywał dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji. Także bowiem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. Zwrócono przy tym uwagę na konieczność uwzględniania przy interpretacji tych przepisów także treści art. 87 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły lub zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tak więc jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości. Tymczasem korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o jakiej mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela), do kategorii trzeciej (podatki). Przypomniano przy tym, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono także, iż ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli, których wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego wskazujących na to, co wchodzi w skład masy upadłości i w jaki sposób może następować zaspokojenie z tej masy, a także to, jakie czynności może przedsięwziąć upadły po ogłoszeniu upadłości, prowadzi do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. (np. wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u.,w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r., obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, wprost koliduje z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego). Dokonanej nowelizacji nie należy zatem odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej. Z tego względu, jak podkreślono w uchwale, także w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że także w stanie prawnym sprzed nowelizacji wprowadzonej przez art. 23 ust 2 ustawy o redukcji obciążeń skarżący nie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w oparciu o art. 89 a u.p.t.u. Korektę deklaracji złożył w dniu 29 maja 2013 r , a upadłość w stosunku do dłużnika, który nabył usługi wyszczególnione na spornych fakturach ogłoszono w dniu 19 października 2012 r. Bezpodstawny jest zatem zarzut niekonstytucyjności art. 23 ust 2 ustawy o redukcji obciążeń. Skoro bowiem nie ma on charakteru normatywnego, a jedynie doprecyzowujący, to nie mógł naruszyć ustawy zasadniczej. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w treści nadanej ustawą o redukcji obciążeń. Treść normatywna tej regulacji nie uległa bowiem zmianie. A wykładnia przychylna dla podatnika, jakie domaga się skarżący nie może być sprzeczna z obowiązującymi przepisami oraz wiążącymi uchwałami Naczelnego Sadu Administracyjnego. Nie można także zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, iż uprawdopodobnienie nieściągalności o której mowa w tym przepisie może nastąpić w każdy sposób, w tym także określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług jest bowiem odrębną regulacją wprowadzająca własne wymogi uprawdopodobnienia nieściągalności, co wynika ze specyfiki rozliczania tego podatku, całkowicie odmiennej od podatków dochodowych. Nie można także zgodzić się z zarzutami naruszenia norm prawa cywilnego. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia w chwili oddania dzieła, powstaje bowiem zgodnie z treścią art. 642 § 1 kc tylko w sytuacji gdy strony nie postanowiły w umowie inaczej. W omawianej sprawie takie zapisy umowne miały miejsce. Uzależniono bowiem wymagalność wynagrodzenia od dokonania jego odbioru udokumentowanego stosownym protokołem oraz wystawienia faktury. Nie są to przy tym oddzielne sprzeczne ze sobą kryteria ani, warunek, o którym mowa w art. 89 k.c. Zgodnie bowiem z tym przepisem warunkiem jest zawarte w oświadczeniu woli dodatkowe zastrzeżenie, uzależniające powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunkiem nie są natomiast same zdarzenia, od których realizacji zależy powstanie lub ustanie stosunku prawnego, jak również podmiotowo istotne postanowienia czynności prawnej chociaż w potocznym języku także nazywa się je warunkami. Nie można zatem mówić o nieważności umowy. Z podobnych względów za bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia ordynacji podatkowej. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. o kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.