II FSK 3252/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2243/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2009 r. oraz okresy od kwietnia do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r., III SA/Wa 2243/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2009 r. oraz okresy od kwietnia do listopada 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 12 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 grudnia 2013 r. orzekającą o solidarnej – wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i drugim członkiem zarządu - odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 3. W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: ord. pod.) - poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki, ponieważ nie został wskazany majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Tymczasem skarżący przedłożył oświadczenie prezesa zarządu spółki z dnia 2 września 2013 r., że posiada on nieuregulowane zobowiązania względem tej spółki z tytułu pobranych, a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000,00 zł oraz wyciągi z rachunków bankowych spółki potwierdzające, że prezes zarządu rzeczywiście pobrał z konta spółki kwotę 474.176,36 zł. Skarżący twierdził, że tym samym wykazał, iż spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że informacja przekazana przez skarżącego dotyczy majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 4. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Powtórzył swoją dotychczasową argumentację. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną. Podkreślił, że organ podatkowy w celu wyjaśnienia podniesionej przez skarżącego okoliczności wskazania wierzytelności spółki wezwał prezesa zarządu spółki w charakterze świadka. Jednak pomimo wystosowania dwukrotnych wezwań prezes zarządu nie stawił się. Organ przeanalizował także wyciągi z rachunków bankowych i stwierdził, że rachunki te objęte są postępowaniem egzekucyjnym (zakończonym postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2012 r.). W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia tych rachunków. Bank poinformował organ, że na rachunku dłużnika brak jest środków oraz że w miarę wpływu środków będą one przekazywane zgodnie z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności. Drugi bank poinformował organ, że saldo rachunku należącego do spółki jest niewystarczające nawet do realizacji zajęć. Mając to na uwadze sąd I instancji wskazał, że zasadnie organ stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że informacja przekazana przez skarżącego może stanowić podstawę do stwierdzenia, iż wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Konieczne jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Mienie takie przede wszystkim musi być niesporne. Poza tym musi istnieć tytuł prawny, na podstawie którego można prowadzić egzekucję. Niewątpliwie takim tytułem nie jest oświadczenie, takie jak złożone przez skarżącego. Organ, ażeby stwierdzić, czy rzeczywiście istnieje wierzytelność wskazana w tym oświadczeniu musiałby przeprowadzić stosowne postępowanie, niewykluczone, że również sądowe. Tymczasem nie jest rolą organu prowadzenie takich ustaleń w celu wykazania, że członek zarządu uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ustawodawca zdecydował, że to członek zarządu, jeśli chce uwolnić się od odpowiedzialności, powinien udowodnić, że majątek (wierzytelność) istnieje. Nie wystarczy dla uwolnienia się od odpowiedzialności wskazanie na oświadczenie drugiego członka zarządu, jak uczynił to skarżący i przerzucenie całego ciężaru udowodnienia istnienia wierzytelności na organ podatkowy. Sąd zauważył, że nawet gdyby prezes spółki stawił się na wezwanie organu podatkowego i potwierdził treść oświadczenia przedłożonego przez skarżącego, to i tak zeznanie to nie stanowiłoby podstawy prawnej do wszczęcia wobec niego egzekucji w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki. Zatem bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące niezastosowania przez organ podatkowy środków porządkowych wobec prezesa zarządu. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię, tj.: (a) przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki z o.o., bowiem nie zostało wskazane mienie spółki faktycznie istniejące, nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej oraz przedstawiające realną wartość finansową. Tymczasem skarżący przedłożył oświadczenie prezesa zarządu z dnia 2 września 2013 r. wskazujące, że posiada on nieuregulowane zobowiązania względem spółki z o.o. z tytułu pobranych, a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000,00 zł. Przedłożył również wyciągi z rachunków bankowych spółki, potwierdzające, że prezes zarządu pobrał z konta spółki 474.176,36 zł. Tym samym skarżący wykazał, że spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; (b) przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego oświadczenie prezesa zarządu z dnia 2 września 2013 r. (wskazujące, iż posiada on nieuregulowane zobowiązania względem spółki z o.o. z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000,00 zł) oraz wyciągi z rachunków bankowych spółki (potwierdzające, iż prezes zarządu pobrał z konta spółki 474.176,36 zł) nie stanowią podstawy dla uznania, iż wskazane przez skarżącego mienie spółki faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji oraz że przedstawia ono realną wartość finansową, (c) przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oświadczenie prezesa zarządu z dnia 2 września 2013 r. nie stanowi podstawy dla uznania, iż wskazane mienie spółki faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji. Tymczasem w ogóle nie dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej wskazanej w oświadczeniu z dnia 2 września 2013 r. na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czym uniemożliwiono prezesowi zarządu zrealizowanie wpłaty kwoty wskazanej w oświadczeniu. W konsekwencji zaniechanie przez organ czynności zajęcia wierzytelności uniemożliwia obciążenie skarżącego zobowiązaniami podatkowymi spółki, gdyż nie wyczerpano wszystkich formalnych i obiektywnie uzasadnionych możliwości przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a., - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Sąd I instancji trafnie podniósł w uzasadnieniu, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest: - powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu, - bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części. Gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może jednak uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli zostanie wykazana jedna z przesłanek egzoneracyjnych: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, - członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sprawie nie były kwestionowane okoliczność pełnienia funkcji przez członka w okresie powstania zaległości podatkowych, ani samo powstanie zaległości podatkowych. Spór dotyczył ostatniej przesłanki egzoneracyjnej. Skarżący stanął bowiem na stanowisku, że skutecznie wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części i tym samym zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania. Zasadnie jednak sąd I instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem. Wyjaśnił bowiem stronie, że skarżący przedłożył jedynie oświadczenie członka zarządu o posiadaniu przez niego nieuregulowanych zobowiązań względem spółki. Z takiego oświadczenia – bez przeprowadzenia stosownego postępowania sądowego – egzekucji przeprowadzić nie można. Nie jest to bowiem ani mienie, ani tytuł prawny, a jedynie oświadczenie. W sprawie nie tylko nie został wskazany fizycznie istniejący majątek, z którego można prowadzić egzekucję, ale nie istniał również tytuł prawny, na podstawie którego można było ją wszcząć. Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, CBOSA – mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniała przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). Na marginesie należy zauważyć, że organ nie poprzestał na informacji, iż członek zarządu spółki jest jej dłużnikiem, ale wezwał go i to dwukrotnie w celu przesłuchania w charakterze świadka. Członek zarządu mimo wezwań nie stawił się. Nie ma to jednak znaczenia, bowiem wciąż oświadczenie członka zarządu nie mogło być podstawą do wszczęcia egzekucji. Na podstawie tego oświadczenia organ mógłby jedynie mieć nadzieję, że dłużnik spółki wobec stosownego wezwania przelałby kwotę 750.000 zł na rachunek spółki i to pozwoliłoby organowi przeprowadzić skuteczną egzekucję z rachunku bankowego spółki. Organ musiałby z góry założyć, że dłużnik spółki oraz sama spółka będą współpracować z organem. Gdyby taka współpraca była możliwa na wcześniejszym etapie nie doszłoby w ogóle do konieczności egzekucji, która jest przecież w istocie przymuszeniem do wykonania zobowiązania. Skoro od członka zarządu niemożliwe było uzyskanie stawiennictwa na wezwanie, jak organ mógł żywić pewność, że członek zarządu odda spółce środki, z których organ następnie wyegzekwuje zobowiązanie. Żeby uniknąć tak patowych sytuacji ustawodawca wyraźnie wskazuje, że musi istnieć tytuł, na podstawie którego można prowadzić egzekucję. W niniejszej sprawie bez wątpienia taki tytuł nie istniał. Trafnie sąd I instancji skonstatował, że w okolicznościach sprawy skarżący nie wskazał skutecznie mienia, z którego możliwe było przeprowadzenie egzekucji. Tym samym nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna i skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności solidarnej jako członek zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. 8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).