II FSK 1077/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 868/14 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 28 maja 2014 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 listopada 2014 r., I SA/Gd 868/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 28 maja 2014 r., [...], utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2010 r. (I OSK 1365/10) oddalił skargę kasacyjną Gminy Miasta G. na decyzję Wojewody Pomorskiego z 23 listopada 2009 r. mocą której orzeczono o zwrocie na rzecz skarżącej nieruchomości oznaczonej obecnie jako działki nr [...] i [...] położonej w G. przy ul. [...]. Postanowieniem Wojewody Pomorskiego z 15 stycznia 2010 r. wstrzymano wykonanie decyzji z 23 listopada 2009 r., a więc skarżąca stała się właścicielką przedmiotowych nieruchomości z 3 listopada 2010 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w ewidencji gruntów. Wynika z niej, że właścicielem i władającym przedmiotowej nieruchomości była skarżąca (stan na 31 grudnia 2011 r., przed sprzedażą nieruchomości). Z akt sprawy wynika także, że skarżąca na podstawie aktów notarialnych z 7 grudnia 2007 r. (Rep. A [...]) oraz z 18 maja 2010 r. (Rep. A [...]) zawarła z D[...] sp.j. z siedzibą w G. przedwstępne umowy sprzedaży m.in. przedmiotowych nieruchomości, zaś aktem notarialnym z 21 lutego 2012 r. (Rep. A [...]) dokonała ich zbycia na rzecz spółki. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do wskazania podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości. Sąd podkreślił, że zarówno strona skarżąca jak i organy podatkowe pozostają zgodne, co do wykładni art. 3 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). W ocenie sądu, dyspozycja art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi po pierwsze swoistą normę kolizyjną, rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości, nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od danej nieruchomości. Przyjęte rozwiązanie zdaniem sądu pierwszej instancji należy ocenić jako sprawiedliwe, ponieważ to posiadacz samoistny, a nie właściciel, sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, może ją użytkować i uzyskiwać z tego tytułu przychody i innego rodzaju korzyści. Mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. sąd wskazał, że właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy żaden inny podmiot nie jest jej samoistnym posiadaczem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że posiadanie, w tym posiadanie samoistne, jest stanem faktycznym. Domniemywa się, że ten kto rzeczą faktycznie włada jest jej posiadaczem. Posiadaczem samoistnym jest natomiast ten, kto włada rzeczą jak właściciel. W większości przypadków posiadaczem samoistnym jest prawowity właściciel. Oczywiście może się także zdarzyć, że daną rzeczą faktycznie włada jak właściciel osoba niebędąca właścicielem - pozostająca w dobrej lub złej wierze. W ocenie sądu, ustalenie w czyim (jakiego rodzaju) posiadaniu znajdowała się nieruchomość w danym roku podatkowym, było kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością faktyczną. Zdaniem sądu pomimo, że ustalenia organów podatkowych nie przyniosły oczekiwanych przez stronę skarżącą rezultatów to nie można przypisać im wadliwości. Zebrany w sprawie materiał pozwala uznać, że adresat decyzji był podatnikiem podatku od nieruchomości w danym roku podatkowym. Z treści umowy przedwstępnej sprzedaży z 18 maja 2010 r., zawartej pomiędzy skarżącą a spółką wynika, że wydanie przedmiotowej nieruchomości nastąpi po upływie 7 dni licząc ten termin od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej i to po zapłacie całej ceny (§ 10.1). Strony zawarły umowę sprzedaży dopiero 21 lutego 2012 r., w której to umowie strony potwierdziły zapłatę ceny oraz wydanie nieruchomości spółce (§ 3 i 4 umowy). Sąd podkreślił, że w § 2 pkt 2 umowy przedwstępnej z 18 maja 2010 r. wskazano ponadto, że "(...) oświadczeniem z 18 maja 2010 r., Rep A nr [...] strony rozwiązały umowę przedwstępną sprzedaży z 19 stycznia 2009 r., Rep. A nr [...] (...)". Sąd podkreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: "k.c."), posiadanie przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. W przypadku posiadania zgodnego z prawem stanowi ono element treści określonego prawa podmiotowego. W potocznym ujęciu posiadanie kojarzy się z wykonywaniem "władztwa" nad rzeczą. Jednakże w ściślejszym, techniczno-prawnym znaczeniu, zdefiniowanym w art. 336 k.c., niezbędne jest władanie rzeczą "jak właściciel" lub "jak mający inne prawo do władania cudzą rzeczą", z wykluczeniem dzierżenia "wykonywanego za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Zdaniem sądu z postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze wolę stron (skarżącej i spółki) wyrażoną w treści umowy przedwstępnej jak i umowy sprzedaży wynika, że do możliwości "władztwa" nad przedmiotową nieruchomością doszło dopiero w dniu sprzedaży nieruchomości i po zapłacie ceny za tę nieruchomość (co zresztą było w zgodzie z ustaleniami stron – w umowie przedwstępnej). Sąd podkreślił, że podatnik nie zostaje zwolniony od obowiązku podatkowego na nim ciążącego przez zapłatę tego podatku przez osobę trzecią. Wszelkie ustalenia zawarte pomiędzy skarżącą a spółką – w tym zakresie – mogą być przedmiotem ewent. ustaleń w toku postępowania sądowego przed sądem powszechnym. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 336 k.c.; 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że może dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia tylko pod kątem naruszenia przepisów prawa wskazanych w środku odwoławczym jako naruszone. Dlatego też dla skuteczności wniesionej skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie ma prawidłowe sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu, powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała możliwość odmiennego wyniku sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych, tj. naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i art. 336 k.c. przez błędną wykładnię oraz art. 61 § 3 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Skarżąca nie sformułowała natomiast żadnych zarzutów dotyczących przepisów postępowania, za pomocą których mogłaby podważyć stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i art. 336 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć. Oznacza to konieczność podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2015 r., II GSK 984/14). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustaleń takich dokonuje się bowiem stosując odpowiednie przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania. Tymczasem w analizowanej skardze kasacyjnej uzasadnienie abstrahuje od zarzutów zawartych w jej petitum i sprowadza się wyłącznie do kwestionowania ustaleń faktycznych, które stanęły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Skarżąca uważa, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, iż spółka D[...] została posiadaczem samoistnym spornych działek dopiero z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej. Jej zdaniem z "okoliczności sprawy" wynika, że spółka już w trakcie zawierania umowy przedwstępnej takim posiadaczem była. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dla przeprowadzenia tego rodzaju polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, niezbędne było postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czego skarżąca jednak nie uczyniła. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny był ustaleniami dokonanymi przez organy (i zaakceptowanymi przez sąd) związany. Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i art. 336 k.c. nie został w ogóle uzasadniony. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji na poparcie tezy o niewłaściwej wykładni tych przepisów w zaskarżonym orzeczeniu. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika ponadto, że wykładnia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie była między stronami sporna: zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Spór dotyczył natomiast tego, w czyim i jakiego rodzaju posiadaniu znajdowała się nieruchomość w danym roku podatkowym. Dla zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w tym zakresie konieczne było zarzucenie sądowi pierwszej instancji, że naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnych wniosków o nieposiadaniu przez spółkę spornych nieruchomości przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Skarżąca jednak takich zarzutów nie sformułowała. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 61 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego możliwości złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu (w tej sprawie decyzji SKO) do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Zarzut związany z art. 61 § 3 p.p.s.a. nie został jednak w ogóle uzasadniony, co wyklucza jego merytoryczne rozpoznanie. Nie wiadomo bowiem, w czym skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.