I FSK 1970/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1581/14 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-251/12-3/AI w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., I SA/Wr 1581/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi Gminy W. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 50a ust. 2 i art. 130a ust. 10 ustawy z dnia 2 czerwca 2005 r. Prawo o ruchu drogowym w sytuacji, gdy pojazdy usunięte z dróg publicznych, stref zamieszkania i stref ruchu nie nadają się do eksploatacji, Gmina staje się właścicielem tych pojazdów. Gmina jako właściciel pojazdów, które nie nadają się do eksploatacji, musi nie tylko zabrać te pojazdy, ale także zająć się ich recyklingiem. Ustawa z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nakłada na właściciela pojazdu wycofanego z eksploatacji obowiązek przekazania takiego pojazdu wyłącznie do przedsiębiorcy prowadzącego stację demontażu lub przedsiębiorcy prowadzącego punkt zbierania pojazdów. Komisja ds. likwidacji i zagospodarowania pojazdów, które stały się własnością Gminy, przeprowadza kwalifikację pojazdu w celu jego likwidacji w przypadkach, gdy z opinii biegłego skarbowego wynika, że przywrócenie cech eksploatacyjnych pojazdu jest technicznie i ekonomicznie niecelowe lub szacunkowa wartość pojazdu jest równa wartości złomu. Komisja podejmuje decyzję o zakwalifikowaniu pojazdu do likwidacji, poprzez jego przekazanie do przedsiębiorcy prowadzącego stację demontażu lub przedsiębiorcy prowadzącego punkt zbierania pojazdów. W celu dokonania demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji, w stosunku do których Gmina staje się właścicielem, Gmina zawarła umowę z przedsiębiorcą. Na mocy tej umowy Gmina odpłatnie przekazuje pojazdy wycofane z eksploatacji przedsiębiorcy. Przedsiębiorca natomiast ponosi koszty odbioru i transportu pojazdów do miejsca ich demontażu. Przedsiębiorca w następstwie dokonanych demontaży pojazdów staje się właścicielem uzyskanych odpadów. Zgodnie z zawartą umową, Gmina na podstawie protokołu odebranych przez Przedsiębiorcę partii pojazdów i zgodnie z ustalonymi w umowie stawkami ryczałtowymi uwzględniającymi rodzaj pojazdu, otrzymuje należność za przekazaną do demontażu partię pojazdów. Okres, w jakim Gmina jest właścicielem przeznaczonych do likwidacji pojazdów do momentu ich odpłatnego przekazania do stacji demontażu wynosi od 1 miesiąca do 8 miesięcy. Pojazdy te do momentu ich przekazania do stacji demontażu są przechowywane na parkingach strzeżonych. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) czy Gmina z tytułu wykonywania czynności polegającej na odpłatnym przekazywaniu do demontażu pojazdów, będzie podatnikiem VAT? 2) w sytuacji uznania, że stanowisko podatnika odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy czynność polegająca na odpłatnym przekazywaniu do demontażu pojazdów, które były w posiadaniu Gminy jako ich właściciela co najmniej pół roku, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT? W ocenie skarżącej, w odniesieniu do wykonywanych czynności Gmina nie będzie podatnikiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgodzi się z tym stanowiskiem, w ocenie strony, czynność polegająca na odpłatnym przekazywaniu do demontażu pojazdów, które były w posiadaniu Gminy jako ich właściciela co najmniej pół roku, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. 3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z skoro z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, iż Gmina dokonuje dostawy towarów na podstawie umowy cywilnoprawnej, to transakcje takie należy uznać za opodatkowane VAT. Są to bowiem czynności cywilnoprawne, a nie publicznoprawne. Z opodatkowania VAT nie zostaną ponadto zwolnione transakcje zbycia pojazdów przechowywanych przez Gminę przez sześć miesięcy od chwili ich nabycia. Zdaniem organu podatkowego przechowywania pojazdu na parkingu strzeżonym nie można uznać za używanie towaru w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. 4. Uwzględniając skargę Gminy na omówioną wyżej interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Gmina z tytułu wykonywania czynności polegającej na odpłatnym przekazywaniu pojazdów do demontażu nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W związku z tym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (dyrektywa 112). Bezprzedmiotowe stało się tym samym rozpatrywanie w sprawie kwestii wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd wyjaśnił w powyższym zakresie, że dla oceny charakteru działań Gminy nie ma – w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości – znaczenia sposób w jaki towary weszły do majątku Gminy. Pojazdy te nie mogą być natomiast przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, gdyż nie nadają się one do eksploatacji. Ponadto sama Gmina stwierdziła, że te składniki majątku posiada w swoim prywatnym majątku. Żaden zaś przepis dyrektywy nie zabrania podatnikowi VAT, który chce zachować część majątku w swoim majątku prywatnym, na wyłączenie tej części z systemu VAT. Nie można też mówić w sprawie o wykorzystywaniu majątku celem uzyskania stałego dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Ponadto kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Kluczowym jest to, czy dany podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Gmina nie reklamuje rzeczonej działalności, nie wybiera towarów nabywanych celem pozyskania większych dochodów czy też nie wyszukuje przedsiębiorców, którzy oferują lepszą cenę sprzedaży za konkretny model pojazdu (wręcz przeciwnie, ma podpisaną umowę z jednym przedsiębiorcą), nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Jej sytuację należy przyrównać do sytuacji każdego innego właściciela prywatnego, który zobowiązany jest oddać samochód do recyklingu i za to otrzymuje stosowną zapłatę. Mamy tutaj do czynienia ze zwykłym nabyciem i zwykłą sprzedażą dobra, które ze swej istoty nie może być wykorzystywane w żaden inny sposób, ponieważ jest to pojazd wycofany z eksploatacji. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zgłosił wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Swoje wnioski organ wsparł zarzutami naruszenia: - art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie fatycznym Gmina nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej, - art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie fatycznym sprzedaż przez Gminę pojazdów do demontażu nie jest działalnością gospodarczą Gminy, - art. 146 § 1 Ppsa poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw, - art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, niewyjaśniający w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W ocenie Sądu kasacyjnego trafna jest uwaga Gminy, poczyniona w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 2), że Minister Finansów forsuje w istocie stanowisko, zgodnie z którym organ władzy publicznej będzie podatnikiem VAT zawsze wtedy, gdy wykonuje czynności mieszczące się w zakresie jego zadań na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym, skoro czynność przekazania pojazdów do demontażu ma charakter cywilnoprawny, to Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT. Jednakże kryterium cywilnoprawnej podstawy działań organów publicznych, sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu. Na tę okoliczność zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości m.in. w powołanym przez Sąd pierwszej instancji postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław, interpretując przepisy dyrektywy 112, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT. Według Trybunału dopiero uznanie istnienia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 pozwala zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia). Tymczasem w złożonej skardze kasacyjnej, podobnie jak w interpretacji indywidualnej (s. 11), organ pomija etap badania przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (implementującego art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112), uznając jako relewantne dla określenia statusu podatkowego Gminy kryterium działania na podstawie umowy cywilnoprawnej (s. 11 i n. skargi kasacyjnej). Jak zauważono w środku odwoławczym, "Gmina dokonując przekazania pojazdów do demontażu na podstawie zawartej umowy wystąpi w charakterze podatnika VAT, ponieważ czynność ta jest czynnością cywilnoprawną", która "w świetle art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 traktowana jest jako dostawa towarów" (s. 13 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy trafna jest uwaga poczyniona w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów jest niezgodna z metodyką sformułowaną w linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości, zasadnie przyjętą w zaskarżonym orzeczeniu i jako taka nie może odnieść pożądanego skutku. Nie wystarczy bowiem do objęcia systemem VAT, by dana czynność (cywilnoprawna) spełniała przesłanki uznania jej za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, lecz niezbędne jest, by dostawa ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Organ nie podejmuje natomiast polemiki z oceną Sądu pierwszej instancji dotyczącą braku spełnienia – w odniesieniu do omawianych dostaw samochodów do demontażu – przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (s. 10-11 uzasadnienia wyroku). W szczególności brak jest krytycznej analizy stanowiska Sądu, który uznał, że czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji związane były ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a tym samym – zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (por. np. wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., pkt 36, 39) – nie mogą być kwalifikowane jako działalność gospodarcza. Mając w związku z tym na uwadze granice skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa) poprzestać zasadniczo należy na podważeniu stanowiska organu, jakoby kluczowym kryterium oceny przedmiotowych dostaw była ich cywilnoprawna podstawa. Wypada jedynie odnotować w powyższym kontekście, że Minister Finansów poczynił w środku odwoławczym tylko ogólną uwagę, że bez znaczenia jest sposób nabycia towarów opisany we wniosku, z czym Sąd pierwszej instancji się zgodził (s. 10 in fine uzasadnienia wyroku). Ponadto zawarł niezrozumiałe w kontekście okoliczności sprawy twierdzenie, że "Gmina nie nabywa mienia do majątku prywatnego tylko do majątku związanego z działalnością gospodarczą", a zatem "zbywając składniki tego majątku (...) dokonuje dostawy towarów należących do jej przedsiębiorstwa" (s. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ustalenie to wykracza poza stan faktyczny sprawy determinowany treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 2 w zw. z art.14c § 1-2 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 Ppsa), w którym podkreślono (s. 3-5), że Gmina jako właściciel pojazdów wycofanych z eksploatacji, który ma prawny obowiązek przekazać je do demontażu, nie działa z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Całkowicie bezzasadne są również w związku z powyższym zarzuty procesowe, w tym zwłaszcza naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem obszerną i wyczerpującą argumentację, opierającą uwzględnioną wykładnię art. 15 ustawy o VAT na wnikliwej analizie stosownego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Sąd pierwszej instancji kierował się zatem – co zdaje się umykać organowi – zasadą jednolitego stosowania prawa unijnego (por. wyrok TSUE w sprawie 26/62 Van Gend en Loos), na gruncie systemu VAT explicite wyrażoną w pkt 61 preambuły do dyrektywy 112. Z interpretacją zaprezentowaną w spornym orzeczeniu zgadza się skład orzekający w sprawie ze skargi kasacyjnej organu uznając zarazem, że w uzasadnieniu tegoż wyroku precyzyjnie wyjaśniono istotę błędu w stanowisku wyrażonym w interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 Ppsa, a w zakresie kosztów postępowania orzec na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.