II FSK 122/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1623/14 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2869 (słownie: dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1623/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez E. S.A. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 204.145,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji strona błędnie zaliczyła opłaty reprograficzne za lata 2003-2006 w wysokości 191.171,48 zł do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. Według organu opłaty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów badanego roku, ponieważ strona nie ujęła ich w księgach na podstawie "innego dowodu". Doliczyła je jedynie rachunkowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie sporządzania zeznania podatkowego. W związku z tym nie zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Odnosząc się do przedłożonej przez spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r. organ pierwszej instancji podniósł, że Minister Finansów zajął stanowisko jedynie w zakresie opłat zapłaconych w 2007 r., natomiast sporne koszty zostały uiszczone w 2008 i 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy jakie zastosował organ pierwszej instancji, tj. art. 15 ust. 4 – 4e u.p.d.o.p. lecz art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. Zaległe opłaty reprograficzne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. ponieważ stanowią one rezerwę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm., dalej "ustawa o rachunkowości"). Odnosząc się do kwestii związania interpretacją indywidualną, organ drugiej instancji stwierdził, że została ona wydana w oparciu o opisany stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, w którym nie wskazano, iż w sprawie mamy do czynienia z utworzonymi rezerwami na poczet przyszłych zobowiązań. Ponadto strona przemilczała fakt, że w odniesieniu do spornych opłat toczą się nadal postępowania sądowe. Z tych też względów przedstawiona interpretacja nie wywiera skutków prawnych, a zatem w danym stanie faktycznym stronie nie przysługuje ochrona przewidziana w art. 14 k § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie m.in.: art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie swobodnej interpretacji otrzymanej przez spółkę od Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, a także zajęcie nieuprawnionego stanowiska, że w księgach spółki koszt wynikający z obowiązku uiszczenia opłat winien być ujęty według metody kasowej a nie, jak stanowią przepisy, według metody memoriałowej. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że do 2007 r. nie naliczała, nie księgowała i tym samym nie przekazywała uprawnionym stowarzyszeniom opłat reprograficznych, gdyż uważała, iż nie była zobowiązana do ich ponoszenia. Jednak w rozliczeniu podatkowym za 2007 r. uwzględniła naliczone za lata 2003 – 2006 opłaty reprograficzne i wprowadziła je w postaci zapisu do księgi rachunkowej okresu sprawozdawczego 2007 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, że niezapłacone przez stronę opłaty reprograficzne były nieuregulowanym terminowo zobowiązaniem. Zdaniem Sądu to, że sporne kwoty stanowią zaległe opłaty a nie rezerwy na zobowiązania przyszłe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, iż strona "prawidłowo uznała kwoty dot. zaległych opłat za błąd podstawowy". Z powyższych względów stanowisko organu, Sąd pierwszej instancji uznał za błędne i nieodpowiadające prawu. W ocenie Sądu ujęcie przez podatnika nieuregulowanego zobowiązania w księdze głównej na koncie przeznaczonym dla rezerw samo w sobie nie powoduje, że mamy do czynienia z rezerwą. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu drugiej instancji w świetle którego interpretacja indywidualna Ministra Finansów na związanie którą powołuje się strona skarżąca, wydana została w oparciu o inny stan faktyczny niż ustalony w toku postępowania podatkowego. Sąd zaznaczył, że organ podnosił, iż spółka nie wskazała, że w sprawie mamy do czynienia z utworzonymi rezerwami na poczet przyszłych zobowiązań. Zdaniem Sądu skoro jednak zaległe opłaty reprograficzne nie są rezerwami na zobowiązania przyszłe to brak tej informacji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma żadnego znaczenia dla oceny stanowiska wnioskodawcy i kwestii związania daną interpretacją. Sąd podał, że nie znajdują również poparcia w aktach sprawy podnoszone przez organy obydwu instancji argumenty o odmienności stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, takie jak pominięcie okoliczności toczących się postępowań sądowych w odniesieniu do spornych opłat reprograficznych. We wniosku spółka wskazała, że nie uiściła w terminie przedmiotowych opłat gdyż miała wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą, czego konsekwencją były postępowania sądowe wszczęte przez uprawnione stowarzyszenia. Wyjaśniono również, że od nakazu zapłaty wydanego w tych sprawach skarżąca wniosła sprzeciw. Zdaniem Sądu stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r. jest tożsamy ze stanem rozpoznawanej sprawy. Skarżąca spółka korzysta zatem z ochrony przewidzianej w treści art. 14 k Ordynacji podatkowej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu opłat reprograficznych, podczas gdy organ rozstrzygnął wyłącznie w odniesieniu do 2007 r., że sporna kwota odpowiadająca wysokości opłat reprograficznych za lata 2003-2006 nie stanowi, kosztu uzyskania przychodu, ponieważ została ujęta przez skarżąca w tym 2007 r. jako rezerwa na zobowiązania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że skarżąca korzysta z ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa ocena prawna zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżąca nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 3 ww. ustawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. poprzez uchylenie decyzji w następstwie uznania, że organ niezasadnie zastosował przepis art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., podczas gdy ten przepis prawa materialnego należało zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji stwierdzić, że nie jest kosztem uzyskania przychodu prawidłowo utworzona przez skarżącą rezerwa na zobowiązania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez uchylenie decyzji w następstwie uznania, że organ naruszył ww. przepis prawa materialnego poprzez uznanie za prawidłową utworzoną przez skarżącą rezerwę na zobowiązania, podczas gdy należało przyjąć, że spółka utworzyła przedmiotową rezerwę zgodnie z przepisem art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyartykułował w sposób jednoznaczny, czy sporna kwota odpowiadająca wysokości zaległych opłat reprograficznych, stanowi koszt uzyskania przychodu w 2007 r., - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż z przepisu tego wynika, że kwoty zabezpieczone na poniesienie opłat reprograficznych, co do których toczy się spór sądowy, nie stanowią rezerwy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz są nieuregulowanym terminowo zobowiązaniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że kwoty te stanowią rezerwę w rozumieniu przepisu art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości, - art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisu i nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwot zabezpieczonych przez skarżącą na poniesienie opłat reprograficznych, podczas gdy należało przyjąć, że ww. przepis znajduje zastosowanie, gdyż spółka prawidłowo utworzyła rezerwę na zobowiązania, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., w związku z czym kwota przedmiotowej rezerwy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione zarówno w art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa formalnego, tj. art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. Gdy by bowiem doszło do naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu, wówczas zarzuty dotyczące istoty rozstrzygnięcia podatkowego były by bezprzedmiotowe. Nie powinny zatem stanowić sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Rozpoznanie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej i uznanie jego zasadności powinno więc zakończyć postępowanie kontrolne Sądu pierwszej instancji. Uznając, że strona stosując się do interpretacji indywidualnej objęta jest ochroną przewidzianą w art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, należało wskazać w wyroku na konieczność umorzenia postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy. Tymczasem zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, jaki sformułował w swym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jest bezzasadny. Analiza treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2009 r. oraz interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r. wskazuje, że stan sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz stan faktyczny wskazany we wniosku, i pytania tam sformułowane, a co za tym problemy prawne, w sposób oczywisty nie są tożsame. Zwraca na to szczegółowo uwagę zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 23 grudnia 2013r. (s. 6-7), jak również podatkowy organ odwoławczy w decyzji z dnia 27 marca 2014r. (s. 8-9). Na podkreślenie zasługuje m. in. fakt, że organ interpretacyjny wypowiedział się w sprawie opłat reprograficznych za lata 2003-2006, które miały być zapłacone w 2007 r. Natomiast udzielona interpretacja nie obejmowała kwestii dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat reprograficznych należnych za lata 2003-2006, których nie zapłacono by w 2007 r., jak wynika ze stanu badanej sprawy podatkowej, lecz uiszczono je w 2008 i 2012 r. Ponadto strona nie wskazała, że zamierza utworzyć rezerwy na poczet przyszłych zobowiązań. Nie podniosła również okoliczności wskazujących na możliwość uruchomienia postępowanie w wyniku, którego Sąd Apelacyjny we Wrocławiu wniósł do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, a także, iż skarżąca od sądowego nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy we Wrocławiu wniosła sprzeciw. Część tych zdarzeń wystąpiła przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, choć ich skutki i dalsze działania pojawiły się dopiero po wydaniu interpretacji, jak wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 października 2011 r. Mają one immanentny związek z badaną sprawą podatkową jednak nie mogły zostać uwzględnione w treści interpretacji. Z tych powodów wydana interpretacja indywidualna na rzecz spółki nie wywierała skutków, o których mowa w art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. W badanej sprawie podatkowej podatnik nie zastosował się w istocie do niej, z powodu, o czym powiedziano wyżej, odmiennych stanów faktycznych. Ich subsumpcja skutkuje przypisaniem im różnych norm prawnych, wyinterpretowanych z różnych przepisów prawnych, a co za tym idzie powodowała by różne skutki prawnopodatkowe. Dlatego bezzasadnie Sąd uznał, że obowiązany był zastosować przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Natomiast Sąd nie uchybił przepisom zawartym w art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ uzasadnienie pomimo wadliwego rozstrzygnięcia odpowiada wymogom zawartym w tym przepisie. Tym bardziej nie uchybiono przepisom ustrojowym, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. ponieważ w sposób oczywisty nie uchylono się od kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych. Natomiast stan faktyczny sprawy podatkowej wskazuje na to, że spółka w związku toczącymi się procesami sądowymi utworzyła na podstawie art. 35d ust 1 ustawy o rachunkowości rezerwę na zobowiązania, pod nazwą rezerwa na przewidywane przyszłe koszty i straty. Rezerwa została utworzona zgodnie z uchwałą z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie zakładowego planu kont. Zaliczenie kwot pieniężnych do rezerwy utworzonej na kontach 843 oraz 820 wynika bezpośrednio z zapisów w księdze rachunkowej. Zasadność zakwalifikowania określonych środków pieniężnych, jako rezerwy potwierdził audytor zewnętrzny badając sprawozdanie finansowe za 2007 r. Za prawidłowością utworzenia rezerwy przemawiają również spełnione przez spółkę warunki, o jakich mowa w art. 35d ust 1 ustawy o rachunkowości. Na podkreślenie zasługują także okoliczności sprawy wskazujące, że rezerwę tę słusznie utworzono mając na uwadze toczące się postępowania sądowe. Na te i inne przesłanki wskazujące na celowość utworzonej rezerwy zwraca uwagę zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 23 grudnia 2013r., jak również Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w decyzji z dnia 27 marca 2014 r. utrzymującej w mocy wydane wcześniej rozstrzygnięcie podatkowe. Ze stawiskiem tym należy się w pełni zgodzić. W świetle ustalonego stanu faktycznego rację mają organy, a nie Sąd, że rezerwa nie była utworzona na zaległe opłaty reprodukcyjne, lecz na przyszłe straty wynikające z wydatków pieniężnych związanych z przyszłym, prawdopodobnym obowiązkiem zapłaty zaległych opłat, w świetle niekorzystnych rozstrzygnięć sądów powszechnych. Rezerwa zawiązana została w związku z uzależnieniem rozliczeń kosztowych oraz przyszłych strat spółki od wyroków sądowych. Spółka obiektywnie liczyła się z tym kwestionując obowiązek wypłacania opłat reprograficznych na rzecz Stowarzyszenia "K." oraz Stowarzyszenia "K. P.". Mimo niekorzystnych rozstrzygnięć sądowych wobec spółki, a więc wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu oraz nakazu zapłaty Sądu Okręgowego we Wrocławiu na rzecz tych stowarzyszeń, nadal nie pogodziła się ona z koniecznością poniesienia opłat reprograficznych uznając za bezpodstawne w świetle obowiązującego prawa. Oznacza to, że w dalszym ciągu spółce nie był znany termin poniesienia wydatków z tytułu zaległych opłat reprograficznych. Dlatego rezerwa nie została przez nią rozwiązana w 2007 r. Dlatego trafnie organy prowadzące postępowanie zastosowały, do tak ustalonego stanu faktycznego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem uznały bowiem, że utworzoną przez spółkę, na podstawie art. 35d ust 1 ustawy o rachunkowości, rezerwę zabezpieczającą przyszłe koszty i straty nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. Natomiast Sąd kontrolując zgodność z prawem wydanych decyzji błędnie zinterpretowała przepisy art. 35d ustawy o rachunkowości a w konsekwencji dokonał błędnej wykładni art. 16 ust 1 pkt 27 u.p.d.o.p. Bezzasadnie więc w swym rozstrzygnięciu Sąd zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).