III SA/Wa 124/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 14.286 zł (słownie: czternaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] czerwca 2013 r. określił T. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Strona lub Skarżąca) w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od marca do lipca 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka prowadząc działalność w zakresie obrotu odpadami (złom stalowy oraz metali kolorowych), zaewidencjonowała w rejestrach nabycia towarów i usług faktury zakupu złomu metali kolorowych, wystawcami, których były: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M. " s. c., T. J. , L. B. , J. G. ; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K. " spółka jawna J. M. & M. M. . Czynności udokumentowane fakturami pochodzącymi od ww. wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nieuprawnione było skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty. Podmioty te, pod pozorem prowadzenia legalnej działalności, zajmowały się bowiem wprowadzaniem do obiegu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, które to dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Z uwagi na przestępczy charakter powyższego procederu, osobom fizycznym zaangażowanym w działalność PHU "M. " s.c. oraz PW "K. " sp. j. - odpowiednio Panu T. J. i Pani L.B. oraz Panu J. M. i Panu M.M. Prokuratura Okręgowa w K. postawiła zarzuty dotyczące popełniania przestępstw skarbowych w ramach zorganizowanej grupy przestępczej (sygn. sprawy [...] .). Oceniając pod względem podatkowo-prawnym na gruncie podatku od towarów i usług działanie Spółki polegające na nabywaniu złomu od ww. podmiotów, organ pierwszej instancji wskazał ponadto na okoliczności przemawiające za brakiem możliwości przypisania Stronie działania przy zachowaniu należytej staranności. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej: "O.p.", poprzez: a) rażąco dowolną ocenę zeznań w charakterze świadka J.W. oraz K. W. , polegającą na pryncypialnym odmówieniu im wiarygodności, mimo, że pozostawały logiczne, spójne i znajdowały potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, b) pominięcie wszystkich okoliczności związanych z badaniem zachowania przez podatnika należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z PHU "M. " s.c. oraz PW "K. " sp. j., c) dokonywanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla podatnika, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu części potwierdzającej rzetelność spornych transakcji, - art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 23.05.2013 r., w sytuacji gdy dotyczyły one przebiegu spornych dostaw, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej: jako Szósta dyrektywa, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L 347/1], dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. 071), dalej: Pierwsza Dyrektywa, (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 83/47), dalej: Traktat, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w jakikolwiek sposób podważany, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanego na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł mieć wiedzy, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas, gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do faktur wystawionych przez PHU "M. " s.c. organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec PHU "M. " s.c. ustalono, że podatnik ten zajmował się głównie wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, zarówno w zakresie transakcji zakupu złomu, jak też dalszej jego odsprzedaży. Rzeczywisty obrót towarem pochodzącym z legalnego udokumentowanego źródła miał w prowadzonej przez ten podmiot działalności charakter marginalny i służył wyłącznie pozorowaniu prowadzenia działalności rzeczywistej i legalnej. Spółka ta posługiwała się bowiem przede wszystkim fakturami wystawionymi przez szereg podmiotów, co do których stwierdzono, że nie prowadziły realnej działalności gospodarczej (utworzono je wyłącznie w celu pozorowania takiej działalności przez osoby zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego) lub w momencie wystawienia faktury były podmiotami nieistniejącymi (zakończyły działalność) lub takich, których właściciele nie potwierdzili kontaktów handlowych z PHU "M. " s.c. Dodatkowo stwierdzono, że podatnik wprowadzał do obrotu gospodarczego złom niewiadomego pochodzenia, dokumentując te transakcje fakturami sprzedaży. Przypadki te nie dotyczyły jednakże kontaktów handlowych z "T. ". Wg ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , wynikających z wydanych wobec tego podmiotu decyzji, wszystkie faktury wystawione przez PHU "M. " s.c. na rzecz Strony są tzw. pustymi fakturami. Organ podkreślił, że decyzja organu podatkowego może zostać wykorzystana, jako dowód w innym postępowaniu podatkowym, pod warunkiem, że ustalenia w niej zawarte przyczyniają się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanego w tym innym postępowaniu. Decyzja taka ma charakter dokumentu urzędowego korzystającego m. in. z domniemania wiarygodności, tj. prawdziwości twierdzeń w niej zawartych, o ile nie zostanie ono obalone stosownym przeciwdowodem, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można bowiem uznać za tego rodzaju przeciwdowód przywołanej przez pełnomocnika Strony w odwołaniu decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2011 r., wydanej wobec innego podatnika współpracującego z PHU "M. " s.c. w zakresie handlu złomem. Organ odwoławczy podkreślił także, że ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. znajdują potwierdzenie w materiałach dowodowych zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. , która prowadzi postępowanie karne (sygn. sprawy [...]) w sprawie przeciwko m. in. T. J. , L. B. oraz innym osobom podejrzanym o przestępstwa karne skarbowe związane z wprowadzeniem do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT w zakresie obrotu złomem. Materiały pochodzące z tego postępowania zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2013 r. i wykorzystane, jako dowody w sprawie. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dostawy złomu od PHU "M. " s. c. do "T. " w rzeczywistości nie miały miejsca. Stan ten został ponadto usankcjonowany ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Odnosząc się do faktur wystawionych przez PW "K. " sp. j. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec wskazanego podatnika została przeprowadzona przez ww. organ podatkowy kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za poszczególne miesiące od marca do lipca 2008 r. Przedmiotowe postępowanie w ww. zakresie zakończyło się wydaniem w dniu [...] stycznia 2012 r. pięciu odrębnych decyzji, określających w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec PW "K. " sp. j. ustalono, że podatnik ten, podobnie jak PHU "M. " s. c., zajmował się głównie wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, zarówno w zakresie transakcji zakupu złomu, jak też dalszej jego odsprzedaży. Rzeczywisty obrót towarem pochodzącym z legalnego udokumentowanego źródła miał w prowadzonej przez ten podmiot działalności charakter marginalny i służył wyłącznie pozorowaniu prowadzenia działalności rzeczywistej i legalnej. Spółka ta posługiwała się bowiem przede wszystkim fakturami wystawionymi przez szereg podmiotów, co do których stwierdzono, że nie prowadziły realnej działalności gospodarczej (utworzono je wyłącznie w celu pozorowania takiej działalności przez osoby zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego), a także fakturami wystawionymi przez PHU "M. " s. c. Dodatkowo stwierdzono, że PW"K. " sp. j. wprowadzała do obrotu gospodarczego złom niewiadomego pochodzenia, dokumentując te transakcje fakturami sprzedaży. Jednakże w związku z brakiem możliwości określenia wartości rzeczywistej sprzedaży złomu, dokonanej przez PW "K. " sp. j., na podstawie prowadzonych ewidencji (które uznano za nierzetelne), Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał oszacowania tej wartości. Ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. znajdują potwierdzenie w materiałach dowodowych zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. , która prowadzi postępowanie karne (sygn. sprawy [...] ) w sprawie przeciwko m. in. M. M. , J. M. oraz innym osobom podejrzanym o przestępstwa karne skarbowe związane z wprowadzeniem do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT w zakresie obrotu złomem. Materiały pochodzącego z tego postępowania zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2013 r. i wykorzystane jako dowody w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie wyjaśniające zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w sposób kompletny. Na podstawie efektów działania organu pierwszej instancji możliwe jest zatem dokonanie rekonstrukcji stanu faktycznego w sposób pełny. Organ odwoławczy podzielił również ocenę prawną ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki obligujące do uwzględnienia wskazanych wniosków dowodowych Strony. Okoliczności, które miałyby zostać ustalone w wyniku przeprowadzenia żądanych dowodów zostały już wyjaśnione w sposób wyczerpujący przy pomocy innych środków dowodowych (nota bene również w wyniku przesłuchania tych samych osób, których dotyczył wniosek Strony z dnia 23 maja 2013 r., jedynie w innym charakterze i dokonanego przez inny organ). Organ odwoławczy nie podzielił ponadto opinii Strony, że dochowała ona należytej staranności wchodząc w relacje biznesowe z zakwestionowanymi kontrahentami. W toku postępowania ustalono, że Spółka stosowała pewną procedurę weryfikacji kontrahentów polegającą na żądaniu od nowych kontrahentów, przed dokonaniem pierwszej transakcji, okazania dokumentów założycielskich - decyzji w/s nadania numeru NIP, zaświadczenia o numerze REGON, odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego lub wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz przedłożenia zaświadczenia o byciu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak po przeanalizowaniu treści zeznań świadków organ zaobserwował występujące w nich rozbieżności, co do sposobu postępowania ze zgromadzoną w procesie weryfikacji kontrahentów dokumentacją. Wynikał z nich brak jednolitego sposobu postępowania z dokumentami pozyskiwanymi od kontrahentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istnieją podstawy do uznania, że w kontrolowanym okresie Spółka posiadała ugruntowaną pozycję na rynku obrotu surowcami wtórnymi. Można zatem uznać ją za profesjonalnego uczestnika obrotu tego typu towarem. Skoro zatem Spółka była wówczas profesjonalnym uczestnikiem obrotu złomem, należy założyć, że miała (a przynajmniej powinna mieć) świadomość, jaki poziom ryzyka, nie tylko ekonomicznego, wiąże się z działalnością w tym zakresie. Faktem powszechnie znanym (trudno zakładać, że miałby on być nieznany Spółce jako przedstawicielowi branży) jest, że na rynku obrotu złomem funkcjonowało wówczas wiele podmiotów, które tylko firmowały obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia było nieujawnione. Okoliczność ta nakładała na uczestników obrotu tym towarem szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W przypadku zaś podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność na szeroką skalę, mających wielu dostawców, działania te musiały być dużo bardziej staranne i zintensyfikowane, niż w przypadku drobnych przedsiębiorców. Należało bowiem zapewnić taki mechanizm weryfikacji dostawcy i dostawy, aby system weryfikacyjny był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych dostawców. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej czynności podjęte przez Spółkę w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie podatkowym, trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Jak już zauważono Spółka dokonywała jedynie weryfikacji kontrahenta pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie jego dokumenty rejestracyjne. Tymczasem działające w branży podmioty gospodarcze, dokonujące nielegalnego obrotu złomem, co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji przede wszystkim zasięgnięcie informacji o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku. W przedmiotowej sprawie działania takie nie miały miejsca. Dodatkowo ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Strona była zainteresowana sprawdzeniem, czy działalność jej kontrahentów w zakresie obrotu złomem miała charakter legalny. Spółka w ogóle nie interesowała się, czy jej kontrahenci spełniają wymogi dotyczące obrotu złomem wynikające z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, warunkujące, że obrót ten można uznać za zgodny z prawem.. Podsumowując zdaniem organu w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złomu od PHU "M. " s.c. oraz PW "K. " sp. j. nie zostały dokonane. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez: a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że Skarżąca nie miała prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, mimo, iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty zgromadzone przez Skarżącej i zawarte w aktach sprawy, potwierdzające w szczególności dokonywanie płatności na rzecz kontrahentów dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce i co najmniej od strony przedmiotowej była zgodna z fakturą, b) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla Skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą, w szczególności ignorowanie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów potwierdzających dokonywanie przez podatnika płatności na rzecz swoich kontrahentów, - art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie szeregu świadków zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie z dnia 23 maja 2013 r., a mających na celu wykazanie, że przebieg spornych transakcji był zbieżny z treścią zakwestionowanych faktur oraz potwierdzenie faktu nabycia przez Skarżącej złomu w ilości i po cenie wskazanej w spornych fakturach, - art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że niekwestionowanie faktu, iż część dostaw złomu dokonywanych przez firmy PHU "M. s. c.; PW "K. " były faktycznie wykonane i prawidłowo udokumentowane fakturami VAT, co oznacza, że przynajmniej część działalności tych podmiotów była wykonywana w sposób rzeczywisty i rzetelny - nie ma wpływu na wynik niniejszego postępowania, w sytuacji gdy organy podatkowe nie są w stanie wskazać, na rzecz którego nabywcy dostawy te były dokonane, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i usług w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu, poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w jakikolwiek sposób podważany, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanego na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżąca nie wiedziała i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł mieć wiedzy, - art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., nr 1112), dalej: Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez wydanie decyzji w stosunku do podmiotu, który nie był stroną postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Stwierdza, że: stan faktyczny ustalony prawidłowo uwzględniać winien zasady wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. W ocenie organów faktury wystawione przez PHU M. oraz P. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych zakupu złomu. Widniejące na tych fakturach firmy, jako dostawcy w rzeczywistości nie dostarczyły Spółce tego złomu, ponieważ nie były w jego faktycznym posiadaniu. W związku z powyższym nieuprawnione było skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. W odniesieniu do transakcji dokonanych przez M. na rzecz Skarżącej organy ustaliły, że sporne faktury były fakturami pustymi, za którymi nie szła żadna dostawa towaru. Podmiot ten wprowadzał do obrotu złom niewiadomego pochodzenia, jednakże przypadki te nie dotyczyły kontaktów handlowych z T. . Ustalenia te Dyrektor Izby Skarbowej oparł na treści skierowanych do M. pięciu decyzji ostatecznych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższym decyzjom bez wątpienia można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki charakter decyzji nie oznacza jednak związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Przewidziane w art. 194 § 1 O.p. domniemanie wiarygodności obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika US w O. przyjętą jako podstawa orzeczenia Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, akceptowane w orzecznictwie, jako metoda skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2010r. sygn. akt III SA/Gl 471/10) uznanie za dowód w sprawie decyzji innego organu podatkowego, nie może prowadzić do pozbawienia strony – w odniesieniu do jej sprawy – możliwości weryfikacji wynikających z tej decyzji ustaleń w oparciu o stanowiący ich podstawę materiał dowodowy. Znamiennym jest także, że oparte na wskazanych wyżej decyzjach ustalenia organów, co do charakteru spornych (pustych) faktur wystawionych przez M. nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. T.J. w protokole przesłuchania z [...] marca 2011r. wskazał, że faktury sprzedaży wystawiane przez M. zawsze były rzetelne, z wyjątkiem dwóch podmiotów (innych niż T. ). Fakt dostaw złomu przez M. na rzecz Skarżącej potwierdził także K. W. , kierownik punktu skupu złomu w O. . W protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] kwietnia 2013r. zeznał, że PHU M. mieścił się po sąsiedzku, a złom posortowany przywożony był rakiem, czasem samochodami ciężarowymi przez pracowników – A. , R., K. , S. . Płatności były dokonywane przelewem lub gotówkowo. W tym drugim przypadku po pieniądze przychodził zawsze J. lub jego pracownicy. Okoliczność dostaw złomu od M. potwierdziła także J. W. w protokole przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2013r. W ocenie Sądu organ w sposób nieuprawniony odmówił wskazanym wyżej dowodom wiarygodności. Wytknąć trzeba organowi niekonsekwencję w ich ocenie. W odniesieniu do dowodu w postaci wyjaśnień T. J. złożonych w charakterze podejrzanego, Dyrektor na str. 11 zaskarżonej decyzji wskazał, że wyjaśnienia te potwierdzają ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. . Natomiast na str. 12 odmówił wiarygodności tym wyjaśnieniom (w zakresie twierdzenia o rzetelności faktur sprzedażowych), podnosząc, że nie znajdują one potwierdzenia w ustaleniach wynikających z innych dowodów. Nie wskazał przy tym, jakie to inne dowody ma na myśli. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony - za rozstrzygający w zakresie charakteru faktur wystawionych przez M. – uznał dowód w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , dyskredytując inne zgromadzone w sprawie dowody. Taki sposób oceny materiału dowodowego w sposób oczywisty narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Na uwagę zasługuje także fakt, że kontrahenci : M. , K. poza procederem wprowadzania do obiegu faktur nierzetelnych, oraz złomu niewiadomego pochodzenia, dokonywali także rzeczywistego obrotu towarem pochodzącym z legalnego udokumentowanego zródła. Przykładowo odwołać się można do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego J.M. , z którego wynika, że były takie punkty skupu, gdzie zawsze wystawiano faktury zakupowe dla K. i dane na tych fakturach były zgodne z rzeczywistością. Tak było u D. , T , M.K. , w W. , w K. i u B. . Zdarzało się, że dostawcy sprzedawali do K. ilości złomu większe, niż było to wskazane na fakturach. Faktu rzeczywistego obrotu złomem przez w/w firmy organy nie kwestionowały, twierdząc jedynie, że zakres tej legalnej działalności nie był znaczny. Organy nie kwestionowały, że firmy te były w posiadaniu złomu, a także, że Spółka weszła w posiadanie złomu w ilości i rodzaju opisanej w sporny fakturach. W ocenie organów nierzetelność podmiotowa faktur wystawionych przez K. , w zakresie niezgodności dostawcy wskazanego na fakturze z dostawcą rzeczywistym powoduje niemożność uznania, że którakolwiek z dostaw nimi udokumentowana może być uznana za koszt podatkowy. Rzecz w tym, ze organy nie wykazały, iż złom będący przedmiotem dostaw udokumentowanych spornymi fakturami pochodził w całości z nielegalnego żródła. Nie podjęto jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie, w jakim wymiarze legalna, rzeczywista działalność wskazanych wyżej kontrahentów była prowadzona, tj ile złomu, w jakim okresie i jakim podmiotom dostarczyły firmy M. i K. . W tym stanie rzeczy kwestionowanie rzetelności całości faktur dokumentujących sprzedaż złomu przez te podmioty na rzecz Skarżącej uznać należy za przedwczesne. Nawiązując do tej części meritum sporu, którą stanowiła kwestia "dobrej wiary" w rozliczeniach podatku VAT, przypomnienia wymagało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, co wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Tezy te znajdują potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie TSUE, którego przykładem jest postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Na podstawie powyższego przyjąć można, że w konkretnej sprawie, a więc także takiej jak niniejsza, należy jednoznacznie ocenić, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też fakturą nierzetelną jedynie od strony podmiotowej. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług. W realiach niniejszej sprawy –prawidłowej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego w zakresie dostaw udokumentowanych spornymi fakturami zabrakło. Po raz kolejny wytknąć należy DIS niekonsekwencję w poczynionych ustaleniach. Skoro zdaniem organu faktury wystawione przez M. na rzecz Skarżącej były fakturami pustymi, to badanie dobrej wiary nie powinno mieć miejsca. Tymczasem przedstawiona w decyzji ocena, co do zachowania przez Podatnika dobrej wiary dotyczy zarówno relacji handlowych z K. jak i M. . Niezależnie od poczynionych wyżej uwag, zdaniem Sądu ,w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby organy w sposób nie budzący wątpliwości, na podstawie obiektywnych przesłanek wykazały, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nie dowodzą tego w sposób jednoznaczny podnoszone przez organ okoliczności, w tym okoliczność korzystania przez kontrahentów z tych samych środków transportu. Po pierwsze Skarżącej nie udowodniono żadnego udziału w procederze przestępczym dokonywanym przez spółki M. i K. . Po drugie materiał dowodowy wskazuje, że większość zakupów była dokonywana przelewami, zaś Spółka stosowała procedurę weryfikacji kontrahentów w oparciu o dokumentację rejestrową. Organ zbyt dużą wagę przywiązuje do opisanej na str. 19 uzasadnienia decyzji niespójności w zeznaniach świadków w zakresie miejsca przechowywania i weryfikowania dokumentacji rejestrowej. Zdaniem Sądu fakt przechowywania dokumentacji w punkcie skupu nie wyklucza obowiązku przekazania kserokopii tych dokumentów do centrali, gdzie - jak wynika z zeznań J B. – miały one podlegać weryfikacji w dziale księgowości. Dyrektor Izby Skarbowej dowodził, że działalność Spółki na rynku obarczonym dużym ryzykiem występowania przestępstw podatkowych, obligowała ją do zachowania szczególnej staranności i wnikliwości przy doborze kontrahentów. Wskazywał, że Strona nie podjęła żadnej próby sprawdzenia swoich kontrahentów, rozeznania wśród podmiotów z branży, a także nie sprawdziła, czy kontrahenci spełniają wymogi dotyczące obrotu złomem. Argumentacja ta w świetle najnowszego orzecznictwa TS nie zasługuje na uwzględnienie. Trybunał w swoich orzeczeniach wskazywał, że nie można wymagać od Podatnika podejmowania przez niego czynności, bowiem nie są one jego udziałem. Znamiennym przy tym jest, że jak wyjaśnił K. W. – kierownik punktu skupu w O. ., był on w siedzibie K. celem zweryfikowania jakości towaru i uzgodnienia możliwości jego przyjęcia przez Skarżącą. Z kolei w przypadku M. wskazywał, że przedsiębiorstwo tego podmiotu znajdowało się w sąsiedztwie punktu skupu. Nasuwa się także pytanie, czy owa świadomość występowania szarej strefy na rynku obrotu złomem, która dziś ma charakter powszechny, co do tego, że obrót złomem narażony jest na nadużycia i oszustwa ze strony kontrahentów, była równie silna w 2008 roku. Dopiero w chwili obecnej, z perspektywy czasu jest wiadomym, że rynek ten jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". W takiej sytuacji – jak wskazał TSUE - wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w takim obrocie, ale także organów podatkowych. Znamiennym jest, że organy podatkowe, których obowiązkiem jest dokonywanie niezbędnych kontroli celem wykrycie nieprawidłowości i naruszeń w podatku VAT i które posiadają wszelkie narzędzia, aby sprawnie i efektywnie wykonywać powierzone im zadania, nieprawidłowości u kontrahentów Podatnika stwierdziły dopiero po latach. Końcowo Sąd stwierdza, że nie podzielił zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.).Po ogłoszeniu upadłości syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu, oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (A. Jakubecki, F. Zedler Prawo upadłościowe i naprawcze LEX 2011). Z powyższego wynika, że oznaczając spółkę TOMPOLSCRAP w upadłości jako podatnika - stronę postępowania, której określono wysokość zobowiązań podatkowych i doręczając tak wydaną decyzję syndykowi, organy podatkowe postąpiły zgodnie z art. 133 O.p. i art. 144 Prawa upadłościowego. Zdaniem Sądu skutkiem ogłoszenia upadłości jest bowiem zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie utracił jednak swego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków podatkowych (wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1219/05 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz podejmie próbę przesłuchania w charakterze świadków właścicieli PHU "M. ", oraz K. " sp. jawna J. M. , M. M. , zgodnie z wnioskami Skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 ww. ustawy sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.