II FSK 3849/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 117/14 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2013 r. nr IBPBI/2/423-847/13/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3849/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 117/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 października 2013 r., nr IBPBI/2/423-847/13/MS, wydaną dla T. [...] SA w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy: We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 lipca 2013 r. skarżąca spółka wskazała, iż decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: PGK), zawartej aktem notarialnym pomiędzy jedenastoma Spółkami prawa handlowego. Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2012 r. Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") i spółką reprezentującą PGK jest wnioskodawca (oznaczona przez organ jako A. SA). Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia. Jedna ze spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (oznaczonej przez organ jako B. SA) jest wytwórcą energii elektrycznej i posiada liczne środki trwałe służące wytwarzaniu energii. Środki te podlegają intensywnemu zużyciu, w związku z czym B. SA ponosi znaczące wydatki na ich okresowe remonty. B. SA, zgodnie z art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości") w swojej sprawozdawczości począwszy od 2013 r. stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR) oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Konsekwencją tego jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej B. SA ponosi wydatki na remonty posiadanych środków trwałych, w których zgodnie z MSR wyodrębniono znaczące części składowe, tj. komponenty (dalej: remonty komponentowe). Wnioskodawca podkreślił, że na gruncie podatku dochodowego wydatki te nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość środków trwałych. Spółka B. SA dla celów bilansowych, zgodnie z MSR, nie zalicza wydatków na remonty komponentowe bezpośrednio do kosztów księgowych, lecz amortyzuje te wydatki rozpoznając koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym spółka zadała pytanie - czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki remontowe (remonty komponentowe) stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków? W ocenie wnioskodawcy, wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie, na którą zostały ujęte w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu księgowania kosztów dla celów rachunkowych, tj. od momentu zaliczania do kosztów księgowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. wydatków według reguł wynikających z MSR, jak i momentu fizycznego wprowadzenia danych do systemu księgowego. Wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Spółka podkreśliła, że w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac remontowych, dlatego też nie jest możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w ww. przepisie w odniesieniu do poszczególnych lat, dlatego powinny zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia. Odnosząc się do momentu poniesienia kosztu pośredniego spółka stwierdziła, że "dzień poniesienia kosztu" zdefiniowany został w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podkreśliła, że ustawa, ani inne przepisy podatkowe, nie wyjaśniają jak należy rozumieć "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie)", ani jaka czynność faktyczna stanowi o ujęciu kosztu. W ocenie skarżącej "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych" należy definiować jako zaksięgowanie danego wydatku na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia 20 stycznia 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. podał, że definicja tam zawarta ma charakter ogólny, a dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że wydatki, które spółka ponosi na remonty komponentowe, nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych. Tym samym, wydatki te będą kosztami podatkowymi innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem organu, z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. W ocenie organu podatkowego ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdził, że z treści przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stosowany przez spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeżeli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w sytuacji, gdy spółka remonty komponentowe będzie rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie powinna ujmować je w kosztach podatkowych. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na remonty komponentowe stanowią koszt w momencie uznania ich za koszt dla celów bilansowych; - przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu korzystnego dla spółki orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie stwierdzając, że przedmiot sporu sprowadzał się do ustalenia momentu, w którym przedstawione w stanie faktycznym wydatki (na tzw. remonty komponentowe) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a więc do wykładni art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądów Ministra Finansów o metodzie kwalifikacji przywołanych kosztów uzyskania przychodów sprowadzających się do ujęcia ich zgodnie z przepisami o rachunkowości. Podkreślił, iż zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkowotwórczego. Następnie Sąd wskazał, iż stosownie do uregulowania zawartego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Redakcja ww. przepisów może budzić wątpliwości interpretacyjne w zakresie określenia momentu, w którym można dokonać potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodu. O ile przepis art. 14 ust. 4d wyraźnie odwołuje się do daty jego poniesienia, o tyle przepis art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uważa dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) (...). Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określono w niej zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonując analizy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że tylko w pewnej części zawiera on odesłanie do ustawy o rachunkowości. W cytowanym wyżej przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p., jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". W przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określenia "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. W ocenie Sądu, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji, jak i momentu klasyfikacji danego wydatku jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu – nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na remonty (remonty komponentowe) stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie, na którą zostały ujęte w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu księgowania kosztów dla celów rachunkowych, tj. od momentu zaliczenia do kosztów księgowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od w/w wydatków według reguł wynikających z MSR, jak i momentu fizycznego wprowadzenia danych do systemu księgowego. Zdaniem organu podatkowego, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik T. [...] SA wniósł o jej oddalenie w całości uważając, że podniesione w niej zarzuty pozbawione są usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, w pierwszym z wymienionych przepisów prawa, "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13; 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12; 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, w konsekwencji zaś uznaje, że Sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należało za nietrafiony. Wobec powyższego, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.