I SA/Po 316/14

Dnia 28 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sek. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu [...] września 2013 r. A. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z uczestnictwem w systemie. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka przystąpi (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) do Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: "system"). Uczestnicy zawrą z bankiem umowy rachunków głównych. Na podstawie umowy, bank udostępni w rachunkach głównych kredyt dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych. W ramach umowy, jeden z uczestników systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla koordynującego w ramach grupy rachunków głównych z udostępnionym kredytem (rachunek główny koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty grupą rachunków (rachunek pomocniczy koordynującego). System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność kredytów udzielonych przez bank uczestnikom oraz koordynującemu. Tym samym, koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich kredytów lub uczestnicy systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania kredytu przyznanego koordynującemu. Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania systemu, czyli powrót do stanu sald na rachunkach głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania systemu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników systemu (w tym koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank - na bazie dziennej - naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Raz na miesiąc (w ustalonej dacie rozliczenia) bank uzna rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. Spółka wskazała również, że bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Takimi podmiotami powiązanymi są natomiast uczestnicy systemu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w przedstawionym w niniejszym wniosku systemie na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p. Wnioskodawca wyraził pogląd, że w związku z uczestnictwem w systemie wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy podatnik jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy dwa następujące warunki są spełnione łącznie: mamy do czynienia z transakcją oraz transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Spółka wskazała, że pojęcie "transakcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Oznacza to, iż można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej i dla potrzeb interpretacji tego sformułowania należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego – (http://sjp.pwn.pl) "transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". W ocenie wnioskodawcy nie sposób uznać wzajemnych relacji uczestników systemu wynikających z umowy za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. Brak istnienia transakcji pomiędzy uczestnikami systemu (i koordynującym) oznacza, iż w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniony pierwszy z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których to zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. A zatem Spółka jako jeden z uczestników systemu nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy art. 9a ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże - biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele - należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, niezależnie od sytuacji, gdy koordynującym jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek czy wynagrodzenia koordynującego ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków między uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Ponadto, bank bądź wybrany uczestnik systemu występujący w roli koordynującego za świadczone w ramach Systemu usługi otrzymuje wynagrodzenie. Celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących. W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z uczestnictwem w przedstawionym systemie na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 tej ustawy. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, organ stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przez organ przepisów: 1) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że relacje pomiędzy uczestnikami systemu stanowią transakcję; 2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że definicja "transakcji" z tego przepisu obejmuje definicję "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.; 3) art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego, gdzie nie występuje ani pożyczka, ani zagadnienie niedostatecznej kapitalizacji; 4) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do Spółki uczestniczącej w systemie i uznaniu, że Spółka zobowiązana jest do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych (niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest konsekwencją naruszeń organu wskazanych w pkt 1-3 powyżej). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia czy w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku systemie cash pooling na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej wskazane w przepisie elementy. Dokonując analizy treści poddanych interpretacji przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Sąd stwierdza, że regulacje te nie będą miały zastosowania w sprawie. Z opisu zdarzenia wynika, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy skarżącą a bankiem, której treścią, jak również konsekwencją są wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową i tym samym obniżyć koszty finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, a także możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych. Wierzycielem ma być bank, a dłużnikami uczestnicy systemu. W zależności od stanu rachunków na dzień wymagalności, wierzytelność spłacana ma być przez uczestników, bądź przez koordynującego – także uczestnika systemu. Przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami są elementem całego systemu i warunkiem prawidłowości jego założenia – tj. płynności finansowej całej grupy kapitałowej, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczki. Brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatem dla oceny czy mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi znaczenie będzie miała umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi zawarta z bankiem – podmiotem niepowiązanym. Nie zmienia powyższego fakt, że w wyniku dokonanych przepływów, odpowiednio: koordynujący bądź pozostali uczestnicy systemu, będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Jest to bowiem konsekwencja przyjętego mechanizmu finansowego, a nie odrębna umowa pożyczki. Przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. należy rozumieć umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy. Na podstawie przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nie sposób zgodzić się z interpretacją organu, że uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. Jak słusznie podkreśla skarżącą, w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu (w tym koordynujący) nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, w związku ze spłatą jego długu wobec banku, z tytułu wykorzystania kredytu w rachunku głównym. Dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami ( art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) Tymczasem cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała strona skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Ponadto, jak wynika z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k. c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela – korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami. Ponadto usługa cash poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. W świetle powyższego stwierdzić należy, że do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem a skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są wyroki – WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 355/14, WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 352/14, WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 349/14 z dnia 18 czerwca 2014 r. (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w/w ustawy.