II FSK 2185/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1843/11 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2185/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1843/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. wystawił tytuły wykonawcze na skarżącego obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych w kilku bankach. Zawiadomienia o zajęciu wraz z kopiami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 13 czerwca 2011 r. Pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zarzucając organowi: 1. objęcie egzekucją obowiązku, który nie istnieje, skoro organ egzekucyjny podjął postępowanie egzekucyjne, w sytuacji, gdy decyzje będące podstawą jego prowadzenia nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, 2. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji - w sytuacji, gdy wierzyciel wystawił dwa tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2008 r., które wskazują inne wysokości egzekwowanego obowiązku, 3. prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, które nie spełniają wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) zwana dalej "u.p.e.a.", gdyż tytuły wykonawcze ograniczały się do wskazania, że aktem normatywnym stanowiącym podstawę do wydania orzeczenia jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływana dalej jako "O.p.") bez przytoczenia konkretnej podstawy prawnej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w związku z wydaniem protokołu z kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. skarżący ustanowił pełnomocnika do występowania w jego imieniu przed właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w postępowaniu podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe. Pełnomocnictwo to zostało drogą korespondencyjną złożone w dniu 2 lipca 2010 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego K. Wobec tego, zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołączył do akt sprawy, którą stanowiła kontrola rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., dokument potwierdzający umocowanie. Tymczasem o decyzjach określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż deklarowana przez stronę, pełnomocnik dowiedział się z treści przekazanych przez skarżącego tytułów wykonawczych; nie zostały one bowiem doręczone pełnomocnikowi a w konsekwencji nie weszły do obiegu prawnego. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2011 r. nr Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. wydal postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, stwierdzając bezzasadność zarzutów odnośnie punktu pierwszego i drugiego, natomiast odnośnie punktu trzeciego zarzutów stwierdzono zasadność zarzutów w co do różnych dat decyzji dotyczącej egzekucji za miesiąc luty 2008 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedmiotowe pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 5 lipca 2010 r., natomiast postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 9 listopada 2010 r. Organ podniósł, że złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego pełnomocnictwo nie mogło być uznane za skuteczne i nie rodziło ono obowiązku doręczania korespondencji pełnomocnikowi wskazanemu w opisanym dokumencie pełnomocnictwa. Wszelkie pisma w toku postępowania podatkowego kierowano na adres strony, który wskazano w zawiadomieniu złożonym w dniu 5 lipca 2010 r., kolejno na nowy adres, zgodnie z informacją o zmianie adresu zamieszkania. Decyzje z dnia 4 kwietnia 2011 r. określające podatek od towarów i usług za wskazane w nich okresy rozliczeniowe 2008 r. zostały zatem wysłane na wskazany adres i uznane za doręczone w dniu 26 kwietnia 2011 r. W zażaleniu na to postanowienie skarżący podkreślił, że przesłanie pełnomocnictwa wskazującego umocowanie do działania w imieniu strony w konkretnym postępowaniu obliguje organ do uznania takiego pełnomocnictwa, a więc kierowania wszystkich czynności procesowych do umocowanego pełnomocnika, nie ma zaś znaczenia fakt, że pełnomocnictwo to zostało złożone przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, zaś dodatkowo skoro przepis art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach postępowania – to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się w chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem, a to oznacza, że nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo. Skoro zaś nieskuteczne było złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed wszczęciem postępowania podatkowego, należy uznać za prawidłowe doręczenie decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika. Organ podatkowy podniósł również, że nie miał obowiązku wezwania strony do wyjaśnienia czy działa ona przez pełnomocnika czy osobiście. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. S. zarzucił organom niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a." w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie niewprowadzonych do obrotu prawnego decyzji; 2) art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, skoro organ ograniczył się de facto do zacytowania orzecznictwa sądów administracyjnych (pomijając kontekst wydania tych orzeczeń), jak również nie dokonał oceny sprawy pod kątem jej stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2012 r. skarżący uzupełniając skargę przedstawił dodatkowy zarzut wobec zaskarżonego postanowienia, a to niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 137 § 3 O.p poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia przy błędnym uznaniu, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wezwania strony do wyjaśnienia, jakiej sprawy dotyczyło złożone przez nią, po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, pełnomocnictwo. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2012 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w pismach procesowych z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz z dnia 1 lutego 2012 r. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. Sąd pierwszej instancji postanowił dopuścić dowód z dokumentów, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2011 r. oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 27 stycznia 2012 r. Wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można podzielić poglądu skarżącego, iż wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym. Z racji odrębności tych postępowań nie można, zdaniem Sądu, uznać, że nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącego, z której wynika, że ponieważ zasadnicze znaczenie ma w tym wypadku pojęcie "sprawy", to de facto postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT wszczęte zostało już w konsekwencji przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej przez ten sam organ. Stosownie do art. 165 § 2 i § 4 O.p. wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia takiego postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Kolejno, Sąd odrzucił zarzut, że organ miał obowiązek wezwania skarżącego do wyjaśnienia jakiej sprawy dotyczyło złożone przez niego pełnomocnictwo, bowiem podjęcie przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności dążących do wyjaśnienia tej sprawy poza ramami istniejących w tym zakresie procedur było wykluczone. Podnosząc, że czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony, Sąd wskazał, że dla takiego wykazania konieczne jest spełnienie wymogu z art. 137 § 3 O.p., a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania. Końcowo, odnosząc się do dowodu uzupełniającego z dokumentu w postępowaniu sądowym, Sąd podniósł, że wysoce naganne jest występowanie rozbieżności w stanowisku tego samego organu podatkowego w kwestii proceduralnej dotyczącej tego samego podatnika, jednakże w niniejszej sprawie okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdyż stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest właściwe i zgodne z prawem. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zarzucono: • na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." jako podstawy kasacyjne wskazując naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. Niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób wadliwy, a wręcz zmanipulowany, wskazujący, że Sąd w toku dokonywania kontroli zaskarżonego postanowienia nie dołożył należytej staranności. Powyższe potwierdzać miały następujące fragmenty wyroku, gdzie WSA w Krakowie: a) stwierdził, że (cyt. str. 1 uzasadnienia): "(...) pełnomocnik dołączył do akt sprawy, którą stanowiła kontrola rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., dokument potwierdzający umocowanie" gdy w rzeczywistości pełnomocnik został ustanowiony do występowania w postępowaniu podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., a pełnomocnictwo złożył już po zakończeniu kontroli podatkowej, co wyklucza zupełnie możliwość złożenia tego dokumentu w ramach tej procedury; b) przedstawił zmanipulowaną wypowiedź skarżącego podkreślając, że (cyt. str. 8 uzasadnienia): "Nie można podzielić poglądu skarżącego, że wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym", albowiem z akt sprawy sądowoadministracyjnej bezspornie wynika, że pełnomocnictwo zostało złożone po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego; c) wskazuje, że (cyt. str. 9 uzasadnienia): "Nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego przedstawioną w skardze, z której wynika, że ponieważ zasadnicze znaczenie ma w tym wypadku pojęcie »sprawy«, to de facto postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT wszczęte zostało już w konsekwencji przeprowadzonej [...] kontroli podatkowej [...]", podczas gdy skarżący faktycznie wskazywał, iż oczywistą konsekwencją, ze względu na "pozytywny" wynik kontroli, było następnie wszczęcie postępowania podatkowego, jednocześnie kładąc nacisk na prowadzenie w "sprawie" jednych akt (z zachowaniem m.in. ciągłości numeracji), stanowiących zbiór dokumentów uzyskanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. 2. Niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku w oparciu o ustalenia faktyczne nieudokumentowane w aktach sprawy sądowoadministracyjnej, na podstawie, których następnie WSA dokonywał kontroli zaskarżonego postanowienia, tj. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dokument pełnomocnictwa znajdujący się w aktach sprawy został złożony w postępowaniu kontrolnym, pomimo że z akt sprawy, jak i samego dokumentu wynika fakt odmienny - t.j. że został złożony po zakończeniu kontrolni podatkowej. 3. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji zostało bezpodstawnie utrzymane w mocy, mimo że wskazywany w tytule wykonawczym obowiązek nie istniał, co obligowało WSA w Krakowie do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze. 4. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonanej w sposób wadliwy wykładni art. 137 § 3 O.p. i niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., do których pełnomocnik składa pełnomocnictwo, rozumieć należy akta postępowania podatkowego prowadzonego w ramach sprawy podatkowej, nie zaś akta sprawy podatkowej, która jest przecież przedmiotem oraz podstawą rozstrzygnięć organów wydawanych w ramach konkretnej sprawy, czy też kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. 5. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 137 § 3 O.p. poprzez zaaprobowanie stanowiska organu i przyjęcie, wskutek uprzednio dokonanej błędnej wykładni art. 137 § 3 O.p., że dla skutecznego reprezentowania w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik pozostawał zobowiązany do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy dopiero po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego, pomimo że sprawa podatkowa zaistniała wskutek wszczęcia kontroli podatkowej, w ramach której założono akta prowadzone w sposób ciągły,+ aż do zakończenia postępowania podatkowego. 6. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 136 oraz art. 137 § 3 O.p. w zw. z art. 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako: "K.p.c.") oraz w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie uwzględnia podstawowych procesowych uprawnień skarżącego jakie przysługiwały mu na etapie postępowania podatkowego, a których naruszenie skutkuje z kolei koniecznością stwierdzenia, iż egzekwowany obowiązek nie istnieje, tj. prawa do korzystania z pomocy fachowego pełnomocnika w toczącym się w ramach konkretnej sprawy postępowaniu podatkowym, w związku z czym Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę i orzec zgodnie z wnioskiem Skarżącego. 7. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 7, art. 8 art. 9 oraz art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów k.p.a., a w szczególności zasad ogólnych postępowania. Organ rozpatrując zażalenie, w którym podobnie jak w treści zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnoszono fakt nieistnienia egzekwowanego obowiązku, pozostawał zobowiązany do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Naruszenia ww. przepisów organ dopuścił się uznając, że w przypadku gdy nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług nie było możliwości dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Ponadto mając wątpliwości odnoszące się do znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa, organ powinien był wezwać Skarżącego do przedstawienia niezbędnych wyjaśnień, które potwierdziłyby, iż jego wolą, w postępowaniu podatkowym wszczętym w sprawie podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2008 r., było działanie przez pełnomocnika. 8. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób schematyczny, z pominięciem indywidualnych okoliczności sprawy, a powoływane w jego treści orzeczenia sądów administracyjnych odnosiły się w przeważającej mierze do stanów faktycznych tylko pozornie podobnych, jak ten zaistniały w niniejszej sprawie. 9. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia.15 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 269 ze zm.) oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddalenie przez Sąd skargi, co z kolei z przyczyn wskazanych w pkt 1-8 skargi kasacyjnej skutkowało naruszeniem przepisów prawa wskazywanych w ww. zarzutach. Nieprawidłowości powyżej wskazywane skutkowały również naruszeniem podstawowej zasady demokratycznego państwa prawa, bowiem nie godzi się aby w państwie demokratycznym organy podatkowe postępowały w sposób ewidentnie naruszający interes podatnika, dokonując przy tym wykładni w sposób rozstrzygający wszelkie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), - które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych, szczególnie w zakresie pkt 9 skargi kasacyjnej, wskazując przy tym na liczne poglądy wyrażane w orzecznictwie. W piśmie z dnia 1 sierpnia 2014 r. organ ustosunkował się do ww. pisma skarżącego, zachowując stanowisko podtrzymywane w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 par. 4 P.p.s.a., art. 134 par. 1 w zw. z art. 133 par. 1 P.p.s.a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., a polegające na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, które zostało wydane z naruszeniem art. 138 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a, art. 137 par. 3 O.p, art. 7, 8. 9, i art. 77 par. 1 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do przedstawienia stanu faktycznego sprawy w sposób wadliwy i nie dołożenie należytej staranności. Sąd pierwszej instancji powinien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, Lex 381141). Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Zatem okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena dokonanych przez organy ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 134 par. 1 w zw. z art. 133 par. 1 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku w oparciu o ustalenia faktyczne nieudokumentowane w aktach sprawy poprzez przyjęcie, że pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu kontrolnym, pomimo, że zostało złożone po zakończeniu kontroli podatkowej. Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że dokument pełnomocnictwa został złożony do organu podatkowego przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie może być wiążący dla organu podatkowego we wszczętym kilka miesięcy później postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt 3 – 9 skargi kasacyjnej stwierdzić należy, ze zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia, komu powinny zostać doręczone decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. bezpośrednio skarżącemu, czy też jego pełnomocnikowi. W ocenie autora skargi kasacyjnej decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. powinny zostać doręczone pełnomocnikowi umocowanemu -zdaniem skarżącego - prawidłowo do reprezentowania podatnika na podstawie pełnomocnictwa z dnia 24 czerwca 2010 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 5 lipca 2010 r. W konsekwencji skarżący podnosi zarzut w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. – nieistnienie obowiązku, gdyż decyzje będące podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Sąd pierwszej instancji, oceniając postanowienia organów I i II instancji wskazał, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. zostały prawidłowo doręczone skarżącemu w trybie art. 150 O.p. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 9 listopada 2010 r., a pełnomocnictwo wpłynęło do organu podatkowego w dniu 5 lipca 2010 r., stąd jak przyjął Sąd I instancji nie było podstaw, aby doręczać decyzje do rąk pełnomocnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić powyższego stanowiska skarżącego, a prawidłowy jest pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji i organy o bezzasadności zarzutu o nieuwzględnieniu przy doręczaniu przedmiotowych decyzji pełnomocnictwa nadesłanego pocztą po sporządzeniu protokołu kontroli, na ponad 4 miesiące przed datą wszczęcia postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że art. 137 § 3 O.p. nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 O.p.), konieczne jest spełnienie powyższego wymogu, tylko wówczas można bowiem przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 O.p. - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Przez akta, o których mowa w tym przepisie nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika, przepis ten stanowi bowiem o aktach konkretnego postępowania podatkowego. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym. Z racji odrębności tych postępowań nie można uznać, iż nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Stosownie do art. 165 § 2 i § 4 O.p. wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia takiego postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W wyroku z dnia 23 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK 682/07, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Odrębność unormowania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, prowadzi do wniosku, że postępowań tych nie można utożsamiać nawet w przypadku, gdy dotyczą one tych samych zobowiązań podatkowych. O odrębności postępowania kontrolnego i podatkowego świadczą m.in. wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu (w rozpoznawanej sprawie pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego a wszczęciem postępowania podatkowego upłynęły 4 miesiące). Z zestawienia daty zakończenia postępowania kontrolnego i wszczęcia podatkowego wynika, że przez ponad 4 miesiące nie toczyło się względem skarżącego żadne postępowanie, a w tym czasie mogło dojść do istotnych zmian tak w zakresie udzielonego umocowania jak i jego istnienia w ogóle. W tym kontekście należy odrzucić zarzut, że organ miał obowiązek wezwania skarżącego do wyjaśnienia jakiej sprawy dotyczyło złożone przez niego pełnomocnictwo. Podjęcie przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności dążących do wyjaśnienia tej sprawy poza ramami istniejących w tym zakresie procedur było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji niedopuszczalne. Takie stanowisko potwierdza teza jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 2113/04), gdzie wskazano, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Na podstawie art. 137 par. 3 O.p. jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 O.p. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie do innego postępowania zostało przedłożone już pełnomocnictwo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że pełnomocnictwo złożone w organie podatkowym w dniu 5 lipca 2010r., po doręczenia protokołu kontroli nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych. Stanowisko powyższe jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 111/10, z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 128/08, z dnia 24 października 2007r., sygn. akt II FSK 1217/06, z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/10, wyroki WSA z dnia 15 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008r., sygn. akt V SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA z dnia 30 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Op 135/08) Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W związku z powyższym skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.,