I SA/Wr 1471/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), , Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. A sp. z o. o. z/s we W. (dalej: spółka, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanej twórcom premii. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka zamierza zawierać umowy o pracę z osobami, które będą zobowiązane do wykonywania działań twórczych. Efekty pracy tych osób stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm. - dalej: u.p.a.p.p.). Pracownicy - twórcy będą zobligowani do wykorzystywania co najmniej połowy swojego czasu pracy na działalność twórczą (spółka wskazała na mechanizmy umożliwiające jej kontrolę w tym zakresie). W oparciu o zapisy umowy o pracę, spółka nabędzie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez pracowników - twórców utworów, zaś pracownikom tym przysługiwać będzie wynagrodzenie, składające się z wynagrodzenia zasadniczego a także - określonego ryczałtowo - wynagrodzenia za przejście na pracodawcę praw do utworów, bez względu na ilość i rodzaj powstałych w danym miesiącu utworów. Ponadto, w umowie o pracę, przewidziana będzie możliwość przyznania pracownikom - twórcom premii z tytułu stworzenia i przeniesienia na spółkę utworów wykonanych w ramach stosunku pracy (premia będzie przyznawana za stworzenie utworów o szczególnym znaczeniu dla pracodawcy i utworów wymagających ponadprzeciętnego zaangażowania pracownika). Premia będzie miała charakter uznaniowy (o jej przyznaniu zdecyduje pracodawca a pracownikom nie będzie przysługiwało roszczenie o jej wypłatę). Od wynagrodzenia i premii, które dotyczą korzystania przez pracowników - twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, spółka - jako płatnik - planuje obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 50%, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ust. 9a. Spółka zadała dwa zapyta: 1) czy w opisanym stanie faktycznym, spółka - wykonując obowiązki płatnika, odnośnie wypłacanego pracownikom wynagrodzenia - powinna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50% w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami; 2) czy w opisanym stanie faktycznym, spółka - wykonując obowiązki płatnika, odnośnie wypłacanej pracownikom premii uznaniowej, z tytułu stworzenia i przeniesienia na pracodawcą utworów stworzonych w ramach stosunku pracy - powinna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy przy uwzględnieniu 50% kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem spółki, na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Prezentując własne stanowisko spółka zastrzegła, że efekty działalności twórczej pracowników będą stanowiły utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Wyraziła pogląd, że koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% mają zastosowanie również do przychodów ze stosunku pracy, w takim zakresie, w jakim efektem pracy są utwory, pod warunkiem, że przychody te będą dotyczyć wykonywania prac o charakterze twórczym lub rozporządzania przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi na rzecz pracodawcy. Dodała, że z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przychodem ze stosunku pracy jest zarówno wynagrodzenie zasadnicze, jak i wszelkie pozostałe wypłaty i świadczenia (nagrody...). Stwierdziła, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także w stosunku do ww. premii uznaniowej. Reasumując, spółka uznała, że zarówno odnośnie wynagrodzenia zasadniczego (związanego z korzystaniem przez pracownika, jako twórcę, z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami), jak i premii (z tytułu stworzenia i przeniesienia na pracodawcę utworów stworzonych w ramach stosunku pracy) winna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2014 r. (nr [...]) - stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. Co się zaś tyczy pytania nr 1, organ podatkowy wydał odrębną interpretację, w której podzielił stanowisko spółki. Organ podatkowy wyjaśnił, że w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów są ustalane w zryczałtowanej kwocie - 50% wartości przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, spółka - jako płatnik zaliczek - będzie mogła zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% odnośnie wynagrodzenia zasadniczego (związanego z korzystaniem przez pracownika, jako twórcę, z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami). Uznał, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał natomiast zastosowania do wypłacanej pracownikom premii. Zauważył, że premia ma charakter uznaniowy i jej przyznanie uzależnione jest od efektów pracy pracownika oraz że tak ukształtowana premia nie stanowi przychodu za wykonanie utworu. Nie jest bowiem ona bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Zdaniem organu, nie istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między premią uznaniową a twórczą pracą pracownika. Otrzymanie takiej premii uzależnione jest bowiem od innych czynników niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym. Nie można więc przyjąć, że premia stanowi zapłatę za efekt pracy twórczej. W konsekwencji organ uznał, że stanowisko spółki w zakresie zastosowania 50% kosztów do wypłacanej pracownikom - twórcom premii jest nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że przedmiotem interpretacji nie była ocena stanowiska spółki w kwestii uznania efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu u.p.a.p.p. (organ przyjął ten fakt jako element stanu faktycznego podanego we wniosku) gdyż organ podatkowy nie posiada kompetencji do interpretowania przepisów "niepodatkowych". Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka wniosła skargę na tę interpretację, żądając jej uchylenia. Zarzuciła, że interpretacja narusza prawo materialne i procesowe: 1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przyznawana przez pracodawcę premia za stworzenie i przeniesienie praw autorskich do utworu (w rozumieniu u.p.a.p.p.) nie jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami, w związku z czym nie można do niej zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym negatywnej oceny stanowiska spółki, w szczególności przez brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla uznana, że wypłacana przez spółkę premia za przeniesienie prawa do utworu nie jest w ocenie organu tą częścią wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami; 3) art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie w jednym stanie faktycznym dwóch całkowicie odmiennych interpretacji podatkowych: a) odnośnie wynagrodzenia zasadniczego przysługującego pracownikom - twórcom za przeniesienie na pracodawcę praw do utworów stanowisko spółki uznano za prawidłowe w odrębnej interpretacji indywidualnej; b) odnośnie premii (stanowiącej niewątpliwie składnik wynagrodzenia za pracę) przysługującej pracownikom - twórcom także za przeniesienie na pracodawcę praw do utworu, stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji. W treści skargi spółka wskazała, że z przedstawionego przez nią stanu faktycznego jasno wynikało, że premie przyznane pracownikom - twórcom wypłacane będą wyłącznie z tytułu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi na rzecz spółki. Zdaniem spółki, tak ukształtowana premia będzie w całości dotyczyła efektów pracy twórczej pracownika. Nie będzie natomiast uzależniona od żadnych innych okoliczności. Na poparcie swojej argumentacji spółka powołała się na tezy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2011 r. (III SA/Wa 1219/10) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2013 r. (II FSK 1378/11). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a u.p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga była zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej postawione zasługiwały na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy - w opisanym we wniosku stanie sprawy (zdarzeniu przyszłym) - skarżąca spółka będzie uprawniona do obliczenia i pobrania od premii wypłaconej pracownikowi - twórcy (według spółki: z tytułu stworzenia i przeniesienia na pracodawcę praw do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy; według organu podatkowego: z tytułu wysokiej oceny efektów pracy pracownika) zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w powołanych przez stronę wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (III SA/Wa 1219/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II FSK 1378/11), zgodnie z którymi przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. może być również premia uznaniowa, o ile jest ona bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika -twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami. Jak słusznie wskazano w powołanych wyrokach, u.p.a.p.p. oraz przepisy normujące wynagrodzenie twórców nie zakazują wypłaty wynagrodzenia pracownikom -twórcom w postaci premii. W doktrynie wskazuje się, że dopuszczalnym jest przyznanie pracownikowi - twórcy "dodatkowego wynagrodzenia" na podstawie postanowień umownych (zob. Barta Janusz, Markiewicz Ryszard [w:] Barta Janusz (red.), Markiewicz Ryszard (red.), Czajkowska-Dąbrowska Monika, Ćwiąkalski Zbigniew, Felchner Krzysztof, Traple Elżbieta, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz., Lex 2011). Zdaniem Sądu, należy uznać, że premia może stanowić dodatkowe wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich przez pracownika - twórcę (lub za nabycie tych praw przez pracodawcę). Oznacza to, że do zastosowania kosztów w zryczałtowanej wysokości z art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. konieczne będzie jedynie wykazanie związku pomiędzy przychodem a korzystaniem z praw autorskich (pokrewnych) lub rozporządzaniem tymi prawami. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że - w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym - premia nie stanowi przychodu za wykonanie utworu, gdyż uzależniona będzie od efektów pracy pracownika - nie jest więc ona bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Otrzymanie premii uzależnione jest bowiem od innych czynników, niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym. Według Sądu, w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, trudno uznać taką argumentację organu za właściwą. Jak wynika bowiem z treści wniosku, spółka wyraźnie podała, że premia będzie przyznawana za przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę - za stworzenie utworów o szczególnym znaczeniu dla pracodawcy, bądź też utworów wymagających ponadprzeciętnego zaangażowania ze strony pracownika. W ocenie Sądu, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy premią a utworem został wykazany przez spółkę w sposób niewątpliwy. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, że premia ma cechy uznaniowości, co akcentował organ. W opinii Sądu, sposób przyznawania premii nie może decydować, czy premia pozostaje w związku z utworem. Jeśli bowiem pracownik - wykonujący w ramach umowy o pracę utwory - zgadza się na taki sposób wynagradzania go za przekazanie pracodawcy prawa do rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, to organ nie może w tym zakresie podważać ważności i skuteczności umowy. W stanie faktycznym wniosku spółka wskazała, w jaki sposób ukształtuje system wynagrodzeń przysługujących pracownikom - twórcom i że w tym systemie jednym z elementów wynagrodzenia będzie premia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy. Trudno dopatrzyć się w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przeciwwskazań do określenia (zastosowania) w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. W rezultacie, spółka - jako płatnik - może w odniesieniu do wypłacanych premii pracownikom - twórcom obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Mając na uwadze powyższe, za trafny należało uznać zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego, tj. art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, które to naruszenie stanowiło podstawę do uchylenia skarżonej interpretacji indywidualnej. W treści skargi spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej uzasadnienia prawnego. Według Sądu, taką ocenę prawną - chociaż nieprawidłową - organ zaprezentował w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Organ wyraźnie bowiem wskazał, że - z powodu braku bezpośredniego związku pomiędzy premią a prawami autorskimi do utworu - w stanie sprawy nie może być zastosowany art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie doszło więc w niniejszej sprawie do naruszenia art. 14c § 1 O.p. Niezasadnie także spółka podnosi, że w jednym stanie faktycznym wydane zostały dwie odmienne interpretacje indywidualne. Spółka we wniosku zadała dwa pytania dotyczące wynagrodzenia zasadniczego oraz dodatkowego (premii). Z tego względu, organ wydał dwie interpretacje indywidualne. Jak wynika z uzasadnienia interpretacji z dnia [...] stycznia 2014 r. (sygn. [...]), organ udzielił odpowiedzi na pytanie, czy wobec wyodrębnionej części wynagrodzenia zasadniczego będzie możliwe zastosowanie 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem zaś zaskarżonej interpretacji była kwestia premii uznaniowej dla pracownika. Stany faktyczne w tych dwóch interpretacjach nie były zatem identyczne. W tym zakresie organ podatkowy nie naruszył więc art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 14h O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzoną przez Sąd tytułem kosztów postępowania sądowego kwotę składa się: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornego między stronami przepisu.