I FSK 1263/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 60/13 w sprawie ze skargi Powiatu P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Powiatu P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 60/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Powiatu P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Powiat P. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazał, że udostępnia pomieszczenia, będące jego własnością, jednostkom budżetowym Powiatu, tj. Zarządowi Dróg Powiatowych (ZDP) i Powiatowemu Centrum Pomocy Rodzinie (PCPR) (na podstawie protokołu przekazania) oraz Powiatowemu Ośrodkowi Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej (PODGiK) (na podstawie umowy użyczenia). Koszty dostawy mediów i usług, m.in. odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, sprzątania, ochrony w przedmiotowych obiektach, obciążają Powiat P. Faktury wystawione na Powiat są regulowane przez Starostwo Powiatowe w P., a wydatki te zawarte są w planie finansowym tej jednostki. We wniosku wskazano, że PCPR i ZDP są jednostkami organizacyjnymi Powiatu P., nieposiadającymi osobowości prawnej. Przekazania pomieszczeń mają charakter nieodpłatny. Powiat P. nie pobiera czynszu za ich użytkowanie. W planach finansowych tych jednostek przewidziane są jedynie środki na wydatki związane z eksploatacją pomieszczeń (media). Przekazane pomieszczenia mają charakter użytkowy. Wykorzystywane są przez PCPR, ZDP czy PODGiK wyłącznie na cele związane z realizacją zadań publicznych, będących jednocześnie zadaniami Powiatu P., wynikającymi z ustawy o samorządzie powiatowym. Podmioty użytkujące pomieszczenia nie prowadzą w nich żadnej działalności gospodarczej, ani nie podnajmują tych pomieszczeń innym podmiotom. Wnioskodawca wskazał ponadto, że wszystkie jednostki organizacyjne Powiatu posiadają odrębne numery NIP i REGON. Podmioty te występują bowiem jako pracodawcy zatrudnionego personelu. PCPR, PODGiK i ZDP są odrębnymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że kierownik jednostki sektora finansów publicznych jest odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej jednostki, do wysokości wydatków określonych w planie finansowym. Plany finansowe wszystkich jednostek organizacyjnych Powiatu składają się na budżet Powiatu, który uchwalany jest przez Radę Powiatu. Kierownik każdej jednostki organizacyjnej powoływany jest Uchwałą Zarządu Powiatu. W związku z powyższym we wniosku sformułowano pytanie: Czy tego typu relacje stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy powinny być dokumentowane w drodze wystawienia faktur VAT, czy też mają walor działań niepodlegających VAT, a w konsekwencji wzajemne rozliczenie Powiatu i jego jednostek organizacyjnych winno odbywać się w oparciu o dokumenty not księgowych? Wnioskodawca wyraził przy tym pogląd, że opisane wyżej relacje, czyli czynności między jednostką samorządu terytorialnego i jej jednostkami budżetowymi, związane z rozliczaniem kosztów eksploatacji pomieszczeń użytkowanych w celu realizacji zadań publicznych, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W takim bowiem przypadku Powiat nie wykonuje na rzecz jego jednostek organizacyjnych jakichkolwiek usług, lecz dokonuje wewnętrznych wzajemnych rozliczeń finansowych należności obejmujących elementy zasadnicze dla funkcjonowania i działania tychże jednostek, jako wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, wykonujących zadania Powiatu. Czynności te pozostają poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.tu.) i w konsekwencji stanowią czynności nieobjęte opodatkowaniem VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przyjął, że rozliczenie przez Powiat z jego jednostkami organizacyjnymi bieżących kosztów eksploatacyjnych związanych z użytkowanymi przez te jednostki pomieszczeniami (dotyczących zużytych mediów i innych usług), stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji rozliczenie to – zdaniem Ministra Finansów – winno odbywać się w oparciu o faktury VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że finansowe (księgowe) rozliczenie kosztów eksploatacyjnych związanych z udostępnieniem przez Powiat pomieszczeń w budynkach stanowiących jego własność jednostkom budżetowym Powiatu (w celu realizacji zadań publicznych określonych w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji uchybienie art. 106 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wskazane rozliczenia Powiatu i jednostek budżetowych Powiatu powinny być dokumentowane fakturami VAT, mimo że – nie będąc odpłatnym świadczeniem usług – nie stanowią one sprzedaży w rozumieniu tego przepisu. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień, składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe, stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej, korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej. Sąd podkreślił, że jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego) likwiduje jednostkę budżetową. Standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że istotą czynności Powiatu jest realizacja zadań jednostki samorządu terytorialnego, a nie dokonanie świadczenia na rzecz określonej jednostki wewnętrznej. Ze względu na status prawny jednostki budżetowej nie można przyjąć, że występuje tu inny podmiot niż wykonujący czynność, który mógłby być jej konsumentem. Jednostka budżetowa, jako jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym wydatki jednostki budżetowej powiatu są w istocie wydatkami budżetowymi powiatu. Oznacza to jednocześnie brak czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust.1 u.p.t.u. Nieprawidłowe jest zatem przyjęcie przez organ, że finansowe (księgowe) rozliczenie kosztów eksploatacyjnych związanych z udostępnieniem przez Powiat P. pomieszczeń w budynkach stanowiących jego własność jednostkom budżetowym tego Powiatu (w celu realizacji zadań publicznych określonych w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd powołał się przy tym na wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.), podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W uzasadnieniu tego wyroku NSA podkreślił również, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji realizacji zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie powstaje pomiędzy tymi podmiotami taki stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT, nawet pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. 3.4. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392, ze zm.) zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W literaturze podkreśla się, że przepis ten należy analizować łącznie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Sąd wskazał, że NSA w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. w sprawieI FSK 852/09 stwierdził, że analiza art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wraz z przepisami prawa unijnego prowadzi do wniosku, że zakresem przedmiotowym tego przepisu objęte są także jednostki samorządu terytorialnego, co oznacza, że czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego – z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – korzystają już z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., o ile są to czynności nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki te zostały powołane. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: - art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 i ust. 6, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz niezasadne uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym czynności między jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostkami budżetowymi, związane z rozliczaniem kosztów eksploatacji pomieszczeń, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji nie rodzi obowiązku rozliczeń w oparciu o faktury VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez niezasadne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a wydatki jednostki budżetowej są w istocie wydatkami Powiatu, bowiem nie można przyjąć, że występuje tu inny podmiot niż wykonujący czynność, który mógłby być jej konsumentem. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Powiat P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W niniejszej sprawie zagadnieniem spornym jest kwestia dopuszczalności opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozliczeń między jednostką samorządu terytorialnego, jakim jest powiat, a jej jednostkami organizacyjnymi, będącymi jednostkami budżetowymi powiatu, z tytułu kosztów utrzymania (mediów, wywozu śmieci itp.) nieruchomości lokalowych udostępnionych przez powiat tymże jednostkom budżetowym do użytkowania wyłącznie na cele związane z realizacją zadań publicznych, będących jednocześnie zadaniami powiatu. 5.2. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii kluczowe znaczenie ma treść uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. 5.3. Wprawdzie uchwała i rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu do cytowanej uchwały dotyczą gminy oraz gminnych jednostek budżetowych, to jednak z uwagi na taką samą pozycję ustrojową gminy i powiatu, jako samorządowych osób prawnych, a także podobieństwa w strukturze ustrojowej tych jednostek samorządu terytorialnego, będą one miały znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w niniejszej sprawie, dotyczącej relacji powiat – powiatowe jednostki budżetowe. 5.4. Mając powyższe na uwadze za trafne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wzajemne rozliczenia powiatu i jego jednostek budżetowych w zakresie kosztów eksploatacji pomieszczeń przekazanych przez powiat tymże jednostkom budżetowym w celu wykonywania zadań publicznych, będących zadaniami powiatu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższej uchwały nie można bowiem przyjąć za autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie czynności udostępniania lokali użytkowych przez Powiat na rzecz jego jednostek budżetowych są realizowane de facto na rzecz podmiotów, będących na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odrębnymi podatnikami, są odpłatne i mieszczą się w definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jak już wyżej podkreślono, z uzasadnienia cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od powiatu, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (w niniejszej prawie jednostką tą jest powiat) i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem oddanych przez Powiat P. do użytkowania jego jednostkom budżetowym pomieszczeń stanowią de facto wydatki tego Powiatu. W związku z tym dokumentowanie rozliczeń z tytułu kosztów utrzymania przedmiotowych pomieszczeń pomiędzy Powiatem i jego jednostkami budżetowymi następować powinno w formie not księgowych, z uwagi na to, że rozliczenia te należy traktować jako przesunięcia środków finansowych w obrębie budżetu tejże jednostki samorządu terytorialnego. Mając na względzie powyższe rozważania za chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 i ust. 6, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. 5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.