II FSK 3987/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 191/14 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 września 2014 r., I SA/Gl 191/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. N. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych, medycznych i ortopedycznych. Jest jedynym dystrybutorem pewnego leku, a w celu zwiększenia jego sprzedaży, podjął czynności związane z badaniem wielkości potrzeb rynku. W tym celu zlecił przeprowadzenie stosownych analiz firmom zewnętrznym: m.in. firmie S. K. B. Organ zakwestionował wydatek związany z fakturą z dnia 3 marca 2009 r. na kwotę 150.000 zł wystawioną przez S. dotyczącą wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy z dnia 27 maja 2008 r. Na podstawie umowy zawartej w dniu 27 maja 2008 r. skarżący zlecił firmie S.opracowanie m.in. programu lekowego leczenia opornej hiperfosfatemii. Za wykonanie usług, zleceniobiorca miał otrzymać od skarżącego wynagrodzenie w kwocie po 5.000 zł brutto miesięcznie, na podstawie rachunku wystawianego przez zleceniobiorcę oraz miesięcznego raportu z realizacji zadań objętych umową, płatnych na ostatni dzień każdego miesiąca. Skarżący zobowiązał się do zapłaty zleceniobiorcy dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 1.200.000 zł brutto w przypadku, gdy "którekolwiek opracowanie ujęte w § 1 pkt 1-3 będzie włączone przez płatnika do systemu finansowania ze środków publicznych". Organ zwrócił uwagę, że faktura VAT z dnia 3 marca 2009 r. dotyczyła "wynagrodzenia zgodnie z umową z dnia 27 maja 2008 r.", a więc została zawarta przed rozpoczęciem działań marketingowych zainicjowanych pismem z dnia 26 listopada 2008 r. Ustalił również, że K. B. zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów w 2008 r. fakturę z dnia 22 października 2008 r. wystawioną na kwotę 125.000 zł przez Kancelarię [...] R.J. Faktura dotyczyła: "przygotowania ekspertyzy na temat zapadalności i zachorowalności w Polsce na niewydolność nerek w latach 2004-2008 oraz koncepcji rozwoju rynku leków stosowanych w leczeniu niewydolności nerek na lata 2009-2011". Zgodnie z oświadczeniem K. B. złożonym do protokołu kontroli nie była zawierana pisemna umowa z ww. kancelarią, usługa była uzgodniona ustnie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że w ekspertyzie posłużono się dokumentami, które posiadają daty po terminie wystawienia faktury z dnia 22 października 2008 r. przez Kancelarię [...] R. J. na rzecz firmy S. K. B. wskazał, że początkowo w prowadzonej działalności zajmował się handlem, na początku kawą, rzeczami spożywczymi, potem usługami transportowymi, ponadto obsługuje podmioty gospodarcze, świadczy usługi maklera morskiego, załatwia wizy na zlecenie podmiotów, na rzecz których świadczy usługi. Podjął się zlecenia ponieważ chciał rozszerzyć działalność. Zdaniem organu K. B. nie mógł być rekomendowany przez producenta leku, gdyż jego doświadczenie w tym zakresie było znikome – wcześniej zajmował się inną działalnością. Nie mógł zostać uznany za podmiot mający doświadczenie w tej branży i posiadający dobre rozeznanie rynku. 4. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych natomiast faktura wystawiona przez Kancelarię je odzwierciedla (nie była kwestionowana podczas czynności kontrolnych kontrahenta). Zaznaczył brak spójności działań organów kontroli w zakresie rozliczeń. Jego zdaniem stanowi to rażące naruszenie zasady nakazującej organom poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organ II instancji wyciągnął błędne wnioski ze zgromadzonych dowodów, które nie dawały organowi podstaw do nieuznania poniesionego wydatku z faktury wystawionej przez istniejący podmiot. Skarżący podkreślił konieczność wystąpienia do producenta leku i ostatecznego odbiorcy opracowania o jego przedłożenie. Zdaniem skarżącego miało to udowodnić, że takie opracowanie powstało. W odpowiedzi organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wskazując, że argumentacja skarżącego zmierza do wykazania, iż zeznania świadków przesłuchanych przez organ w toku postępowania potwierdzają wykonanie usługi, zaś załączona przez R. J. "Ekspertyza" cyt.: "była wykonana najprawdopodobniej dla innego zleceniodawcy, lecz forma i kształt ekspertyzy pozostały niezmienne w stosunku do tej będącej przedmiotem rozliczeń z S.". W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie przedłożył dokumentów – zgodnych z treścią ww. umowy – które pozwoliłyby na potwierdzenie jej wykonania. Skarżący przedłożył w pierwszej kolejności "Analizę efektywności" oraz "Analizę opłacalności", które zostały wykonane w 2006 r. Również "Ekspertyza" przedłożona przez R. J. nie może stanowić dokumentu pozwalającego zakwalifikować ją jako potwierdzenie realizacji umowy. Dokument ten nie jest wynikiem realizacji umowy, bowiem powstał przed dniem 3 marca 2008 r., a więc przed datą zawarcia umowy łączącej firmy podatnika i S. Sąd podkreślił, że zasadnie organ zauważył, iż skarżący w toku postępowania powoływał się na pismo producenta leku z dnia 26 listopada 2008 r., jako inicjujące przedsięwzięcie związane z objęciem leku refundacją, do którego włączył m.in. firmę S. Nie sposób uznać tych twierdzeń za wiarygodne, skoro umowę z firmą S.zawarł wcześniej (w dniu 27 maja 2008 r.). Ponadto skarżący akcentował, że ustalone w § 7 ust. 3 umowy z dnia 27 maja 2008 r. wynagrodzenie na rzecz firmy S. nie stanowiło wynagrodzenia za wykonanie samego "Opracowania", a jedynie miało być wypłacone "gdy którekolwiek opracowanie zostanie włączone do systemu finansowania ze środków publicznych". Skoro przedmiotem umowy były dwa opracowania ("projektu programu terapeutycznego (lekowego)..." oraz "projektu procedury leczenia..."), to zapłata dodatkowego wynagrodzenia (w wysokości 1.200.000 zł) mogła nastąpić dopiero w wyniku realizacji jej zasadniczego celu, jakim było sporządzenie wymienionych dokumentów. Firma S. wystawiła na rzecz nabywcy, tj. podatnika, łącznie cztery faktury, każda na kwotę 150.000 zł (trzy wystawione zostały w 2008 r.). Na każdej z faktur jako nazwę usługi wskazano: "wynagrodzenie zgodne z umową z dnia 27 maja 2008" oraz datę usługi "5 września 2008 r.". Na tej podstawie sąd uznał, że przedłożone dowody księgowe również nie obrazują zakresu wykonywanych prac przez firmę S. w czasie trwania umowy. Sąd zaznaczył, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010 r., II FSK 848/09). "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 184/09). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. W zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wyrażono poglądu, że poniesiony wydatek (w rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie w kwocie 150.000 zł za wykonaną usługę) nie może być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z faktu posiadania dokumentu, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Podsumowując, sąd zaznaczył, że organy zasadnie zauważyły, iż skarżący nie przedstawił takich dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że opisana usługa faktycznie miała miejsce. Zatem zasadniczy powód jaki zadecydował o dyskwalifikacji omawianego wydatku leży wyłącznie w sferze dowodowej. 6. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2, a także art. 133 § 1, 134 § 1 i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami – dalej: p.p.s.a.) – poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że ustalenia faktyczne co do rzeczywistego wykonania przez firmę S. czynności objętych fakturą z dnia 3 marca 2009 r. na podstawie umowy z dnia 27 maja 2008 r., zawartej z podatnikiem, które to ustalenie stało się podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2012 r. zostały przez organ podatkowy poczynione bez naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, 188 i art. 191 ord. pod. przy równoczesnym: uzasadnieniu w wyroku takiego stanowiska w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., co utrudnia w znacznym stopniu kontrolę poprawności rozumowania sądu I instancji, nie uwzględnieniu z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. wszystkich materiałów znajdujących się w aktach sprawy, - nierozpoznaniu skargi w granicach wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. skutkiem nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, Mając na uwadze powyższe, wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącego sąd pierwszej instancji wszechstronnie wyjaśnił i odniósł się do zagadnienia wykonania usługi, a przede wszystkim - do ekspertyzy, tak dotyczącej rozliczenia leczenia hiperfosfatemii z wydaniem leku pacjentowi po hospitalizacji w celu kontynuowania leczenia powikłań schorzenia przewlekłego, jak i dwóch analiz przedłożonych przez skarżącego (analiza efektywności i analiza opłacalności) wykonanych w 2006 r. przez firmę H. [...] sp. j. na rzecz firmy G. Sąd dokonał oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i w związku z art. 151 p.p.s.a.) trafnie przyjmując, że nie są one dowodami wykonania umowy. Zasadnie zauważył, że kluczowa jest tu data zawarcia umowy, a więc dzień 3 marca 2008 r. Dokumenty powstałe przed tą datą nie mogą świadczyć, że umowa została wykonana. Wynika ten wniosek z logiki faktów. Podobnie trafny jest pogląd sądu I instancji co do wiarogodności dowodu na refundację leku i oceny pisma z dnia 26 listopada 2008 r., skoro skarżący umowę z firmą S. zawarł w dniu 27 maja 2008 r. Zasadnie też sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na skutki § 7 ust. 3 umowy z dnia 27 maja 2008 r. ustalającej wynagrodzenie za wykonanie opracowania, które to – wedle skarżącego - takim nie było. Prawidłowy jest tu wniosek sądu i organów, że "skoro przedmiotem umowy były dwa opracowania (projekt programu terapeutycznego oraz projekt procedury leczenia), to zapłata dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 1 200 000 zł mogła nastąpić dopiero w wyniku realizacji jej celu zasadniczego, a tym było sporządzenie wymienionych dokumentów". Trafnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał, że także wystawione faktury nie dokumentowały - z uwagi na ogólnikowość – nazw i zakresu wykonywanych przez firmę S. usług. 8. Jest charakterystyczne to, że art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i art. 133 § 1 p.p.s.a. to przepisy postępowania, których naruszenie tylko wówczas może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący powinien wówczas wskazać, że gdyby nie one – z pewnością mógłby zapaść inny wyrok – dla niego korzystny. Zauważyć także należy, że w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji oddala skargę, to ma też obowiązek rozpoznać sprawę w jej granicach, a nie tylko w granicach skargi. Ta ostatnia sytuacja oznacza, że równocześnie przyjmie on argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast zarzut braku rozpoznania skargi poza jej granicami oznacza obowiązek wskazania tych okoliczności, które występowały poza granicami skargi. Tymczasem w tym zakresie w skardze kasacyjnej podniesiono "nierozpoznanie skargi w granicach wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. skutkiem nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze". Natomiast [odnosząc zarzyt naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wykazano, że: (...) przy równoczesnym uzasadnieniu w wyroku takiego stanowiska w sposób nieodpowiadajacy wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., co utrudnia w znacznym stopniu kontrolę poprawności rozumowania sądu". Tymczasem z uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, wynika, że: "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Zatem treść zarzutu powinna być inna niż postawiono go w tej mierze w skardze kasacyjnej. 9. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że organ musi przedstawić sądowi administracyjnemu kompletny materiał dowodowy sprawy. W razie zatem, gdyby organ administracji nie przedłożył sądowi pełnych akt sprawy (co powinno wynikać z tych akt) sąd nie powinien orzekać w sprawie, lecz powinien wezwać ten organ do uzupełnienia akt sprawy. Jeżeli tego nie uczyni, wydany wyrok nie będzie zgodny z prawem. Zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 93/10, Lex nr 1081419). Skarżący zaś kwestionował fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów, a więc przedłożenia przez firmę G. opracowania, który to wniosek nie został uwzględniony. Jeżeli było tak, jak twierdzi skarżący, to mógł sam uzyskać ten dokument. Skoro było to opracowanie na rzecz S. i na zlecenie skarżącego. 10. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. Organy podatkowe bowiem nie tylko dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o zawarte umowy, faktury, przedłożone przez podatnika analizy, ale także same zwróciły się o wyjaśnienia, przesłuchiwały świadków i na podstawie tych dowodów, a także ich treści i faktów nieprzekazania przez skarżącego dowodów innych świadczących o wykonaniu umowy (art. 192 ord. pod.) dokonały trafnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Sąd zasadnie więc przyjął, że przepisy powyższe nie zostały naruszone. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 5 listopada 2014 r.