II FSK 93/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 584/09 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 1 października 2009 r., I SA/Bd 584/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi R. P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 7 września 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą PPHU R., a także w ramach spółki cywilnej PHU R., uczestnicząc w przychodach i kosztach spółki w 33,33%. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie PPHU R. ustalono zaniżenie wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. polegające na: zawyżeniu straty z tytułu sprzedaży wierzytelności o kwotę 77.082,71 zł zarachowanych uprzednio jako przychody należne, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzeń za świadczone usługi akwizycyjne w łącznej wysokości 731.466 zł oraz zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.196,72 zł stanowiącą wartość nie podlegającego odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury za zakup samochodu marki Peugeot 307 o wartości netto 41.803,28 zł. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył skarżącemu na nowo wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in. na bezzasadność poniesienia wydatku na zakup usług akwizycji ulotek reklamowych. Ponadto, w ocenie organu wątpliwości budził przebieg transakcji zakupu przedmiotowych usług, począwszy od okoliczności zawarcia umów zlecenia, poprzez wysokość wynagrodzenia w odniesieniu do okresu, na jaki zawarto umowy oraz ilości i miejsca dystrybucji ulotek, co skutkowało zasadnym skorygowaniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 731.466 zł. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 34 i pkt 43 lit.a) tiret 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 grudnia 2007 r., I SA/Bd 766/07 uchylił zaskarżoną decyzję podzielając racje podatnika, iż kwestia zawyżenia kosztu uzyskania przychodu w zakresie usług akwizycyjnych nie została przez organ wyjaśniona w pełnym zakresie, a wnioski decyzji w wielu przypadkach kolidowały ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł dyrektor izby skarbowej, wskutek czego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2009 r., II FSK 592/08 uchylił wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego z 21 grudnia 2007 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji, uwzględniając zarzuty skarżącego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na usługi akwizycyjne, nie wskazał jakie konkretnie przepisy zostały naruszone przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie podzielił wszystkich zaprezentowanych w niej argumentów. W szczególności sąd pierwszej instancji podzielił zarzut skargi odnoszący się do ustaleń organów podatkowych w przedmiocie zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodu w zakresie usług akwizycji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jak wynikało z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy uznał wydatek związany z usługami akwizycyjnymi za nadmierny i gospodarczo nieuzasadniony i szacunkowo wyliczył kwotę kolportażu ulotek na 13.200 zł przyjmując, że rozniesiono 88.000 ulotek, a stawka za ulotkę wynosiła 15 gr. Sąd nie uznał racji skarżącego, iż skoro w sprawie dotyczącej zobowiązania strony w podatku dochodowym za rok 2000, zakończonej decyzją ostateczną, organy zastosowały inną metodę szacowana w odniesieniu do takich samych wydatków związanych z usługami kolportażu ulotek, to również w postępowaniu kontrolowanym winna zostać zastosowana ta sama metoda szacowania. Jednakże sąd podkreślił konieczność wyboru metody pozwalającej na uzyskanie wyniku najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. W konsekwencji za zasadny sąd uznał zarzut, że organy oparły metodologię na błędnej podstawie, iż na obecnym etapie postępowania znana jest organom ilość rozniesionych ulotek. Takie ustalenia nie znajdowały zdaniem sądu potwierdzenia w materialne dowodowym. Sąd zauważył, że podatnik podnosił w toku postępowania, iż akwizytorzy roznosili różne materiały reklamowe, w tym kserograficzne, oprócz 88.000 ulotek zamówionych w firmie zewnętrznej. Tymczasem świadkowie nie zostali przesłuchani na okoliczność tego, jakiego rodzaju materiały reklamowe roznosili, żaden ze świadków nie podał ponadto dokładnie ilości rozniesionych ulotek. Organ nie uzasadnił, dlaczego dokonując szacunku przyjął, że średnia ilość rozniesionych ulotek w ramach jednej umowy wyniosła ok. 470 sztuk, skoro z zeznań kilkorga świadków wynikało, że pobierali oni każdorazowo kilka tysięcy ulotek. Organy nie zakwestionowały wydatków poniesionych na usługi kserograficzne, a jednocześnie uznały, że dowody zakupu tych usług nie pozwoliły na ich jednoznaczne przypisanie do kampanii reklamowej. W dalszej kolejności sąd zarzucił organom błędną ocenę zeznań świadka Maja, a wskazując na kolejne uchybienia organów podkreślił, że niewyjaśnione pozostały liczne wątpliwości dotyczące ogólnych okoliczności związanych z przedmiotowymi usługami, dotyczące m.in. kontroli ich wykonywania. Reasumując sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe uchybiły zasadom postępowania dowodowego, wyrażonym w art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. Ponadto, błędne było akcentowanie przez organ nieracjonalności ekonomicznej poniesionych wydatków z uwagi na ich niewspółmierność do osiągniętych efektów, albowiem dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że przychód osiągnięto w wysokości niewspółmiernie mniejszej od poniesionych nakładów, a ustawa podatkowa nie ustanawia w tym zakresie warunku minimalizacji kosztów. Odmawiając zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że były one niewspółmiernie wysokie w stosunku do osiągniętych przychodów, organ dokonał zdaniem sądu błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 ustawy poprzez nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika brak jakichkolwiek dowodów świadczących o związku poniesionego przez podatnika wydatku na usługi akwizycji z przychodem oraz pominięcie przez sąd tej istotnej dla sprawy okoliczności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 ustawy poprzez nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika udokumentowana przez podatnika ilość ulotek, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, iż kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na usługi akwizycji nie została wyjaśniona przez organy podatkowe w pełnym zakresie, a wnioski decyzji w wielu przypadkach kolidują ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z uwagi na przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia wydatku w kwocie 731.466 zł na usługi akwizycji do kosztów uzyskania przychodów, poprzedzać musi cyt.: "pełne ustalenie danych, które mają się stać podstawą wyliczeń" oraz, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do przyjętych w decyzji ustaleń. Podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, a zebrane dowody oceniły w sposób prawidłowy, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. – w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających mających na celu ustalenie ilości rozniesionych ulotek, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez nieuzasadnione obciążenie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania dowodów na okoliczność istnienia związku wydatku w kwocie 731.466 zł z przychodem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie dwóch pierwszych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.p.s.a. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że organ musi przedstawić sądowi administracyjnemu kompletny materiał dowodowy sprawy. W razie zatem, gdyby organ administracji nie przedłożył sądowi pełnych akt sprawy (co powinno wynikać z tych akt) sąd nie powinien orzekać w sprawie, lecz powinien wezwać ten organ do uzupełnienia akt sprawy. Jeżeli tego nie uczyni, wydany wyrok nie będzie zgodny z prawem. Również niedopuszczalna jest sytuacja odwrotna, a mianowicie, że sąd orzeka na podstawie materiałów, których nie ma w aktach sprawy, bowiem zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy i na podstawie stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Godzi się w związku z tym podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności "nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" , to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWA 2006, nr 1, poz. 14). W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej kwestia ta została już prawidłowo wyrażona, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Na marginesie należy tylko wskazać na niekonsekwencję jaka wyłania się z treści formułowanych zarzutów. Otóż w zarzucie pierwszym skarżący stwierdza, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o związku poniesionego przez podatnika wydatku na usługi akwizycji z przychodem, podczas gdy cały tok postępowania podatkowego zasadza się na założeniu, że poniesione wydatki są kosztem uzyskania przychodów jednak nie w takiej wysokości jaką przyjął podatnik. Ta wewnętrzna sprzeczność w zakresie prawno podatkowej oceny przedmiotowego zdarzenia gospodarczego, była przyczyną wadliwie przeprowadzonego postępowania. Albo bowiem organ podatkowy uznaje, że określone wydatki nie mają związku z przychodem, albo uznając, że taki walor posiadają w wyniku przeprowadzonego postępowania przyjmują ich rzeczywistą wielkość i tego związku już nie kwestionują. Kolejne dwa zarzuty skargi kasacyjnej, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § i art. 191 o.p. pozostają ze sobą w związku i Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie. Ich istota polega na kwestionowaniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, który uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do przyjętych w decyzji ustaleń. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść tylko należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). W przypadku sądu oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniwski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169). Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem akwizycji były wyłącznie ulotki wydrukowane w ilości 88 000 szt. Skoro organ podatkowy zdecydował się na przesłuchanie tak znacznej ilości świadków, z którymi podatnik zawarł umowy akwizycji, to powinien te dowody przeprowadzić w taki sposób, aby nie budziły one aż tylu wątpliwości, na które tylko fragmentarycznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, a które zostały zupełnie pominięte przez organy podatkowe. Skoro bowiem z treści zeznań nie da się wyciągnąć żadnych logicznych wniosków co do tego jakie ulotki (materiały)były roznoszone, w jakiej ilości i na czym konkretnie umowa akwizycji polegała, to oczywistym jest, że pozostają nie dające się usunąć wątpliwości co do rzeczywistej wysokości poniesionych wydatków. Chybiony jest także zarzut ostatni, a w szczególności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro sąd pierwszej instancji w sposób logiczny wskazał na braki przeprowadzonego postępowania, to konsekwentnie był uprawniony do wskazania kierunku w jakim powinien podążyć organ, aby przedmiotowe braki wyeliminować. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 6 pkt 7, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).