I SA/Bd 584/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w I Wydziale na rozprawie w dniu 01 października 2009r.. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. P.kwotę 10.397,00 (dziesięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne. Skarżący w 2002 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą R., a także w ramach spółki cywilnej, PHU R-N., uczestnicząc w przychodach i kosztach Spółki w 33,33% Dochody z działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku kontroli skarbowej w R. ustalono zaniżenie wysokości osiągniętego dochodu za 2002r polegające na: 1. zawyżeniu straty z tytułu sprzedaży wierzytelności o kwotę 77.082,71 zarachowanych uprzednio jako przychody należne, 2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzeń za świadczone usługi akwizycyjne w łącznej wysokości 731.466 zł, 3. oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.196,72 zł stanowiącą wartość nie podlegającego odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług VAT, wynikającego z faktury VAT za zakup samochodu marki Peugeot 307 o wartości netto 41.803,28 zł. Związku z powyższym organ pierwszej instancji wyliczył na nowo wysokość zobowiązania dla skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się od tej decyzji podatnik, domagając się jej uchylenia w całości, zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 34 oraz pkt 43 lit. a) zdanie 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - mające istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, że wskazany w legalnej definicji kosztów uzyskania przychodów katalog negatywny w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienia straty z odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 tej ustawy została zarachowana jako przychód należny. Przychodem należnym z pozarolniczej działalności gospodarczej są, zgodnie z art. 14 ust. 1 omawianej ustawy kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług - za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Do kosztów uzyskania przychodów kwalifikują się zatem straty ze sprzedaży wierzytelności stanowiących przychód należny w kwotach netto. Ustalając wynik na sprzedaży wierzytelności przyjmuje się różnicę pomiędzy wartością netto wierzytelności a przychodem faktycznie uzyskanym w wyniku jej sprzedaży, wyrażoną w umowie cesji, jako że zbycie własnej wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma podstaw prawnych, by ustalając dochód lub stratę na sprzedaży wierzytelności, do kosztów jej uzyskania zaliczać należny podatek od towarów i usług (odprowadzony w związku ze sprzedażą towarów i usług opodatkowanych VAT będących przedmiotem wierzytelności), gdyż regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przypadkami enumeratywnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) tej ustawy, nie kwalifikują należnego VAT do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy analizując zasadność korekty kosztów zakupu usług akwizycji o kwotę 731.466 zł i zaliczenie do takich, obliczonego w drodze szacunkowej w trybie art. 23 § 4 -5 Ordynacji podatkowej, wydatku w łącznej kwocie 13.200 zł, stwierdził, że na podstawie zgromadzonych dowodów, kierując się wolnorynkowymi prawidłami pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazano bezzasadność poniesienia znaczącego wydatku na zakup usług akwizycji ulotek reklamowych. Przebieg transakcji zakupu przedmiotowych usług wzbudzał zastrzeżenia, począwszy od okoliczności zawarcia umów zlecenia, poprzez wysokość wynagrodzenia w odniesieniu do okresu, na jaki zawarto umowy zlecenia, oraz ilości i miejsca dystrybucji ulotek, co skutkowało zasadnym skorygowaniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 731.466 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że dobór jednej ze wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1) - 6) Ordynacji podatkowej metod szacowania jest zdeterminowany przedmiotem, istotą i rozmiarem działalności gospodarczej, warunkami rynkowymi, a także zasobem przedłożonej przez podatnika dokumentacji. Analiza wskaźników niezbędnych do przeprowadzenia każdej z metod szacowania wskazuje dane niezbędne do jej przeprowadzenia pozwalające, w obliczu istniejącej dokumentacji, na precyzyjne odtworzenie zdarzeń gospodarczych w firmie podatnika. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęta przez organ pierwszoinstancyjny, w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, metoda uwzględniająca wynikającą z dowodów źródłowych, udokumentowaną ilość zakupionych materiałów reklamowych oraz najwyższą stosowaną w branży akwizycyjnej wartość usługi rozniesienia 1 sztuki ulotki - jest, w ocenie organu odwoławczego, prosta, logiczna i zasadna. Zdaniem organu istotne dla oceny stanu faktycznego były okoliczności związane ze spornymi usługami: 1) większość umów zawierana była przez dyrektora gdańskiego oddziału R. L.K. poza siedzibą firmy w miejscach publicznych, takich jak akademiki, restauracje, w miejscach pracy zleceniobiorców, w wypożyczalniach kaset oraz w mieszkaniach prywatnych, w których następowało także rozliczenie z wykonanej pracy. Akcja reklamowa miała mało sformalizowany charakter; nie przekonywała argumentacja podatnika obrazująca niespotykaną dbałość o niewykwalifikowanych akwizytorów, którzy nie musieli dojeżdżać, w celu zawarcia intratnej umowy zlecenia, do siedziby firmy na peryferie miasta i dlatego zawierali ją w różnych miejscach publicznych. Za niestandardowe, ryzykowne i nieekonomiczne oceniono każdorazowe wywożenie gotówki z siedziby gdańskiej firmy do miejsc publicznych w celu wypłaty wynagrodzenia 100 akwizytorom oraz nieuzasadnioną rezygnację z powszechnie stosowanych przy takich rozliczeniach (poza przelewem bankowym), wypłat pieniężnych w kasie oddziału zakładu udokumentowanych dowodami KP; 2) zleceniobiorcy, poza incydentalnie wskazanymi docelowo miejscami dostarczania ulotek (warsztatami ślusarskimi i samochodowymi), pomimo ściśle branżowej tematyki, mieli dowolność w zakresie wyboru miejsca ich dystrybucji na terenie Trójmiasta i okolic (w jednym przypadku na terenie miasta Toruń), zaś kolportaż był kierowany również do przypadkowego odbiorcy w miejscach publicznych. W ocenie organu nielogicznym jest oczekiwanie, by kosztowna akcja reklamowa mogła przynieść wymierne rezultaty na dużą skalę, biorąc pod uwagę ograniczony obszar roznoszenia 88.000 sztuk ulotek w ramach realizacji 187 umów zlecenia, w sytuacji gdy tożsame akcje reklamowe były prowadzone także w latach 2000 - 2001, gdyż ulotki były roznoszone przez akwizytorów do tych samych potencjalnie klientów. Stąd wydatkowanie kwoty ponad 700 tys. zł na taką akcję reklamową nie było zasadne; 3) wypłata wysokiego wynagrodzenia nie była powiązana z wykonaniem usługi. Brak dowodów, że kalkulacja wynagrodzenia oparta była o czas pracy i wydajność akwizytora. Niezrozumiałe było oferowanie akwizytorom wysokiego wynagrodzenia, bez ustalenia współczynników jego kalkulacji stawki (za 1 sztukę, za 1 godzinę, za 1 trasę, czy rezultatu - pozyskanie nowych klientów) a także brak zabezpieczenia interesu firmy w formie możliwości zmiany wysokości wynagrodzenia w razie stwierdzonych nieprawidłowości lub niewykonania umowy; 4) realizacja akcji reklamowej nie była kontrolowana poza kierowanymi do akwizytorów losowo pytaniami o miejsca roznoszenia ulotek, wykonaniem telefonów do wybranych firm z pytaniem, czy dotarły materiały reklamowe oraz, tak zwaną, obserwacją wyników. Zdaniem organu wbrew zarzutom, ustalenie, że dany podmiot gospodarczy otrzymał ulotkę reklamową nie pozwala na jednoznaczne powiązanie usług akwizycji zewnętrznej ze wzrostem sprzedaży; 5) porównanie wysokości wynagrodzeń wypłacanych akwizytorom z wyliczonymi, na podstawie danych zawartych w deklaracji PIT - 4, zarobkami etatowych pracowników firmy skarżącego zatrudnionych na umowę o pracę w dziale handlowym, do obowiązków których również należało wysyłanie ofert i reklam firmy, kształtującymi się średnio w granicach od 1.296 zł dla referenta do 3.519 zł dla specjalisty. Organ za bezpodstawną uznał argumentację, że uzasadnieniem różnicy w wysokości wynagrodzenia pracowników działu handlowego zatrudnionych na umowę o pracę a wynagrodzeniem akwizytorów, była świadomość stabilnej pracy i wynagrodzenia u tych pierwszych oraz jednorazowe świadczenie osób zatrudnionych na umowę zlecenia tych drugich oraz konieczność pokrycia przez nich kosztów związanych z dystrybucją ulotek, to jest kosztów przemieszczania się. Ustalenie wynagrodzenia akwizytorów za niewymagającą żadnych kwalifikacji czy szczególnych umiejętności, pracę na poziomie znacznie przekraczającym wynagrodzenie pracowników działu handlowego firmy, jest nieracjonalne i niezasadne. Etatowi pracownicy działu handlowego byli bardziej kompetentni do prowadzenia akcji reklamowych niż przypadkowe osoby. Oznacza to, że pracownicy firmy mogli selekcjonować adresatów oferty reklamowej. Za niezasadną uznał organ argumentację o rzekomym uwzględnieniu w kalkulacji wynagrodzenia zleceniobiorców kosztów przemieszczania się albowiem ani z treści umów zlecenia, ani z zeznań akwizytorów, nie wynikało zobowiązanie do ponoszenia kosztów akwizycji ulotek. Natomiast pozaumowna dbałość o rekompensatę ponoszonych przez akwizytorów kosztów wyklucza obciążenie tymi kosztami kosztów uzyskania przychodów firmy. Organ zwrócił uwagę, że mocą przepisu art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, prawodawca generalnie uprawnia zleceniobiorców do pomniejszania poniesionych w związku z wykonaniem usługi kosztów w zryczałtowanej wysokości 20% osiągniętego przychodu, co technicznie jest realizowane przez płatnika (zleceniodawcę) dokonującego wypłaty wynagrodzenia w kwocie netto. Ponadto przepis art. 22 ust. 10 omawianej ustawy umożliwia uwzględnienie przez zleceniobiorcę wydatków faktycznie poniesionych, pod warunkiem udokumentowania kosztów wyższych od ustawowych. Wynika z tego, że ustawodawca duży nacisk kładzie na właściwe dokumentowanie wszystkich, racjonalnie poniesionych wydatków; 6) analiza wielkości sprzedaży oddziału gdańskiego R. wskazuje na spadek sprzedaży w 2002r ogółem w stosunku do roku poprzedniego o 5,36 %, pomimo wzrostu wartości sprzedaży w odniesieniu do klientów indywidualnych. Przedstawione wielkości, w tym podkreślany 300 % wzrost wartości sprzedaży do klientów indywidualnych w 2002r., w wysokości 42.962 zł, wskazują na brak adekwatności poniesionych kosztów reklamy w kwocie 744.666 zł do spodziewanego zysku. Brak jest także gospodarczego uzasadnienia, przeznaczenia na nieprofesjonalnie prowadzoną akcję reklamową środków pieniężnych stanowiących wartość ponad 25% osiągniętego w 2001r. przychodu ze sprzedaży zakładu ogółem; 7) wygórowana cena za rozniesienie 1 sztuki ulotki na poziomie około 8,50 zł (podzielenie ok. 88.000 sztuk materiałów reklamowych przez 187 umów zleceń i wynagrodzenia 4.000 zł brutto) w stosunku do stosowanych w 2002 r. przez większość firm kolporterskich wynagrodzenia opartego o cenę 1 sztuki rozniesionej ulotki od 2,5 do 5,5 grosza brutto/sztukę. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie poparł dokumentacją dowodową argumentacji, że oddział gdański firmy, oprócz zakupionych materiałów reklamowych przekazywał do roznoszenia inne materiały reklamowe. W ocenie organu wydatki na usługi poligraficzne mogą wiązać się z tym, że podatnik prowadził wielozakresową działalność gospodarczą, poprzez oddziały na terenie całego kraju, co generuje koszty reprezentacji i reklamy. Poniesione przez firmę w 2002 r. koszty zakupu usług poligraficznych oraz kserograficznych nie zostały przez organ zakwestionowane, pomimo, że strona nie potrafiła przedstawić rodzajowej struktury powielanych materiałów. Organy podatkowe nie zakwestionowały potencjalnej możliwości pozyskiwania przez firmę dodatkowych materiałów reklamowych w drodze zakupu usług kserograficznych, w celu dystrybucji, jednakże podatnik nie przedstawił żadnych danych umożliwiających wymierne ustalenie ilości dodatkowych materiałów reklamowych i uwzględnienie takich danych przy szacunkowym określeniu wartości usług akwizytorskich obraną metodą. Skarżący zrezygnował z pierwotnie wnioskowanego postępowania dowodowego w omawianej kwestii. W zastrzeżeniach do protokołu z przebiegu kontroli podatnik podniósł argument, że rozsyłaniem i roznoszeniem ulotek zajmowali się także etatowi pracownicy, wnioskując o ich przesłuchanie w tym zakresie ale, mimo wezwania do podania danych tych osób, nie wskazał ich. Organ podniósł, że większość agencji reklamowych zajmujących się dystrybucją ulotek stosowała w 2002r. wynagrodzenie oparte o stawkę za kolportaż jednej ulotki, wahającą się od 2,5 do 5,5 groszy brutto/sztukę lub 11,5 gr/szt. do domków jednorodzinnych. Z informacji tych wynikało, że średnie wynagrodzenie brutto kształtowało się: 23 zł do 69 zł brutto za dystrybucję 1000 - 1500 sztuk ulotek oraz od 45,00 zł do 65,00 zł za rozniesienie 1800 egzemplarzy ulotek, to jest od 0.023 zł do 0.046 zł za dystrybucję jednej ulotki; stawka stosowana przez małe firmy kolportażowe była wyższa i wynosiła średnio 0.085 zł za 1 sztukę. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut przyjęcia przez organ I instancji metody sprzecznej z metodą szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. przyjętą przy określeniu wartości umów zlecenia w analogicznym stanie faktycznym albowiem oba postępowania podatkowe są odrębne, zakończone decyzjami wymiarowymi opartymi na zgromadzonym w tych sprawach materiale dowodowym. Zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania za 2000r. nie generuje dla organów podatkowych prawnego obowiązku jej stosowania także w odrębnym postępowaniu. Zdaniem organu nie było podstaw do przyjęcia innej kalkulacji wartości usług akwizycyjnych, w tym zryczałtowanej stawki dziennej "za trasę", w sytuacji gdy poza udokumentowanym zakupem 88.000 sztuk reklamówek i przypadającym na każdą umowę zlecenia 470 sztukami ulotek, podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających, że materiałów tych było więcej. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadne zarzuty odwołania odnoszące się do powiększenia, w trybie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.196,72 zł stanowiącą wartość podatku naliczonego z tytułu zakupu prywatnego samochodu osobowego Peugeot 307 w związku z decyzją Dyrektora UKS w B. określającą za grudzień 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 6.230 zł. Kwestia rozliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego w trybie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, została ostatecznie rozstrzygnięta w wyroku z [...] (sygn. akt [...]) oddalającym skargę na wskazaną decyzję odwoławczą. W związku z powyższym organ uznał za bezcelowe i zbędne powielanie stanowiska organu i argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy. Natomiast zakwalifikowanie naliczonego VAT w kwocie 9.196,72 zł do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002r. jest prawną konsekwencją rozstrzygnięć zapadłych w zakresie podatku od towarów i usług, wyczerpujących przesłanki art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponownie zarzucił naruszenie art. 14 ust.1, art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 34 i pkt 43 lit. a tiret 2, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii straty ze sprzedaży wierzytelności podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, a nie koszty tej transakcji. Strata podatkowa z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności stanowiąca koszt uzyskania przychodu wyniosła 69 488,69 zł, natomiast strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności faktycznie ujęta w ewidencjach w kosztach uzyskania przychodu wynosiła 78.520,79 zł. Zatem zawyżenie kosztów z powyższego tytułu wynosi tylko 9.032,10 zł. Strona podkreśliła, że cena sprzedaży wierzytelności zawarta w umowie odnosi się do wierzytelności brutto, a więc strata, która powstaje w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności dotyczy zarówno wartości netto, jak i VAT. Dlatego wyliczenie wysokości straty dotyczącej VAT według udziału, jaki ten podatek stanowi w wartości brutto zbywanej wierzytelności, jest uzasadnione. W kwestii kosztów poniesionych na zakup usług akwizycji strona podkreśliła, że, mimo licznych zarzutów, organy podatkowe nie podważają zawarcia i wykonywania przez zleceniobiorców przedmiotowych umów zlecenia, ograniczając się do zarzutu zawyżenia wynagrodzenie zleceniobiorców. Za niezrozumiałe skarżący uznał podważanie ważności podpisanych umów zlecenia ze względu na miejsce czy okoliczności ich zawarcia. Zarzucił też, że w toku postępowania kontrolnego przesłuchano jedynie 36 na 100 zleceniobiorców, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, iż skarżący nie wskazywał miejsca kolportażu ulotek. Takie stanowisko organu podatkowego wskazuje tylko na powierzchowną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż zleceniodawca prawie za każdym razem wskazywał zleceniobiorcy miejsca, w których miały być roznoszone ulotki, tj. zakłady samochodowe, ślusarskie spawalnicze, mechaniczne - zatem były to miejsca ściśle związane z branżą skarżącego. W ocenie strony, skoro organ sprawdzał w innych firmach ceny podobnych usług roznoszenia ulotek, to powinien sprawdzić tam również, jak wygląda kontrola roznoszenia ulotek, czy jakakolwiek firma prowadzi systematyczną kontrolę wykonania zlecenia przez pojedynczego zleceniobiorcę. Odnośnie wysokości wynagrodzenia, zdaniem strony, organ skupiając się na racjonalności ustalenia wynagrodzenia w wysokości 4000 zł brutto pominął kwestię, iż wszyscy zleceniobiorcy potwierdzili otrzymanie tej kwoty, która została opodatkowana jako źródła przychodu. Należy podkreślić, że w art. 22 ustawy PIT nie ma mowy, o tym iż wydatek musi być racjonalny, wręcz przeciwnie warunkiem kwalifikacji do kosztów podatkowych jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odnosząc się do porównania wynagrodzeń, skarżący ponownie podkreślił, że nie wzięto pod uwagę faktu, iż zatrudnienie na umowę o pracę jest stabilne, gwarantując zatrudnienie na nieokreślony czas, a umowa zlecenia, choć z wysokim wynagrodzeniem, ale mającym cechy jednorazowości, ściśle określonym czasem trwania umowy, zupełnie nie gwarantuje tożsamej gaży w przyszłości. Nadto kwestionując zasadność wynagrodzenia w takiej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle pominął ponoszone przez zleceniobiorców koszty ich przemieszczania się. Wielu przesłuchiwanych świadków, nie było w ogóle pytanych o ponoszone koszty wykonanej usługi, natomiast podatnik wskazał, iż cena zleceń nie zawierała kosztów jego wykonania. Oczywistym było, że koszty te ponosili usługobiorcy. Skarżący podniósł, iż co do ilości sprzedaży towarów klientowi indywidualnemu w 2002 roku, to wskazują one na wzrost o 300%, albowiem, co zauważył sam organ "wartość sprzedaży w odniesieniu do klientów indywidualnych w 2002 roku wynosiła 42.962 zł i była wyższa o kwotę 31.082 zł w porównaniu z rokiem 2001, w którym wartość sprzedaży wynosiła zaledwie 11.880 zł". Niewątpliwie w tej grupie mogą znaleźć się osoby, którym wręczono ulotkę na ulicy lub osoby będące właścicielami samochodów, w których umieszczono ulotkę na szybie samochodu. Zatem związek uzyskania wzrostu przychodu w związku z ponoszonymi kosztami na akwizycję jest oczywisty. Jednak bardzo istotnym jest fakt, że każda reklama przynosi efekt niezwykle rzadko w czasie jej realizacji. Najczęściej efekty reklamy występują dopiero po jakimś czasie od jej przeprowadzenia. Dlatego trudno wykazać wzrost sprzedaży w 2002 roku, w sytuacji, gdy akcja dystrybucji ulotek była prowadzona w sierpniu i wrześniu 2002 roku. Natomiast należałoby zanalizować wartość sprzedaży w 2003 roku i latach następnych. Tym bardziej, że akcję reklamową dużych rozmiarów i o znaczących nakładach podatnik prowadził w latach 2000-2002, zatem ewidentnie dopiero w 2003 roku i następnych latach mógł osiągnąć rezultat ww. akcji reklamowej, co też miało miejsce. Odnosząc się do podanej przez organ przyczyny szacowania dochodu z umów zleceń, skarżący zarzucił, że nie zgromadzono w tym zakresie pełnego materiału dowodowego dla ustalenia wysokości dochodu, tj. umów, faktur, których zapisy korespondują z ewidencjami, podatkową księgą przychodów i rozchodów. Nie można zgodzić się z zastosowaną metodą oszacowania wynagrodzenia zleceniobiorców, gdyż pominięto w niej istotne okoliczności stanu faktycznego polegające na nie uwzględnieniu ilości faktycznie rozniesionych ulotek przez zleceniobiorców; zeznania świadków złożone w tym zakresie, organ pominął nie wyjaśniając dlaczego. Zdaniem strony nieuzasadnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro ulotki nie były kserowane przez podmiot zewnętrzny, to nie mogły być roznoszone przez akwizytorów. Tymczasem skarżący zlecał w 2002r. usługi ksero podmiotom zewnętrznym, tylko dowody zakupu nie są dokładnie opisane, więc nie wiadomo, co kserowano. Nadto ustalono, że firma skarżącego miała możliwość kserowania we własnym zakresie dużej ilości ulotek. Organ odwoławczy bezpodstawnie więc uznał, że zleceniobiorcy nie roznieśli ani jednej kserowanej ulotki. Takie domniemanie, nie oparte na żadnym dowodzie, narusza zasadę prawdy obiektywnej. Stąd ustalenie, że skoro podatnik zamówił w Agencji Reklamowej 88.000 szt. materiałów reklamowych, to usługobiorca otrzymywał 8,50 zł brutto za rozniesienie 1 sztuki, gdyż na jedną umowę zlecenia przypadało około 470 szt. ulotek, nie odzwierciedla rzeczywistości. W ocenie skarżącego istotne w sprawie są dotychczasowe wyjaśnienia, z których jednoznacznie wynika, że dla kalkulacji wynagrodzeń z umów zlecenia nie miała żadnego znaczenia ilość rozniesionych ulotek. Nie istniała bowiem możliwość weryfikacji ilości rozniesionych ulotek przez zleceniobiorców, nawet gdyby zleceniodawca wiedział ile przekazał ulotek do rozniesienia. Żeby mieć takie dane za każdym zleceniobiorcą musiałaby podążać osoba go kontrolująca. Dlatego przyjęto, że każdy zleceniobiorca wykona swoje zadanie w pewnym okresie - przez kilkanaście dni. Stąd też zleceniobiorcy przesłuchiwani na te okoliczność, nie potrafili odpowiedzieć ile ulotek roznieśli, bo nie był to element umowy związany z wynagrodzeniem. Określając wysokość wynagrodzenia skarżący uwzględnił wartość rynkową usług reklamowych, jakie obowiązywały w tamtym czasie na rynku Trójmiasta za wykonanie tego typu masowej reklamy. Podejmując decyzję o wydatku na akwizycję skarżący kalkulował kwoty wynagrodzenia w oparciu o czas pracy i wydajność akwizytora, dlatego wykonanie tych umów zlecał osobom dyspozycyjnym, które mogły w krótkim czasie roznieść jak największą ilość ulotek drukowanych i kserowanych. Zdaniem skarżącego nie można porównywać zleceń takich podmiotów jak OBI, AUCHAN, czy TESCO ze zleceniami podatnika albowiem są to podmioty nieporównywalne. Zdaniem skarżącego organ II instancji zaakceptował naruszenie zasady prawdy obiektywnej, praworządności i czynnego udziału poprzez wyrywkowe przesłuchanie świadków ( 36 na 100 zleceniobiorców) i na podstawie domniemań osądziły działania reklamowe podatnika. W kwestii uznania przez organy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.196,72zł stanowiącą wartość podatku naliczonego z tytułu zakupu prywatnego samochodu osobowego Peugeot 307, zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej pomiął uzasadnienie rozstrzygnięcia w tym zakresie stwierdzając, że ustalenie to było przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie podatku od towarów i usług. Takie stanowisko narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w skarżonej decyzji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA cytowanym przez organ odwoławczy dotyczyło podatku od towarów i usług. Oba te podatki są uregulowane w innych aktach prawnych i służą innym celom, zatem nieuprawnionym jest brak uzasadnienia rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie. Skarżący podkreślił przy tym, że nadal podtrzymuje merytoryczne stanowisko w tej kwestii prezentowane zarówno w tym postępowaniu, jak również sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, które ponownie przedstawił w skardze. Na tej podstawie wskazał, że dokonanie przez niego przedmiotowe odliczenie było w pełni zgodne z obowiązująca ustawą o podatku od towarów i usług, dlatego w konsekwencji nie można do sytuacji podatnika zastosować art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. a) ustawy PIT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uwzględnił zarzut skargi odnoszący się do ustaleń organu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w zakresie usług akwizycji. Zdaniem Sądu kwestia ta nie została przez organ wyjaśniona w pełnym zakresie, a wnioski decyzji w wielu przypadkach kolidują ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami dotyczy trzech kwestii: 1) wysokości straty z tytułu sprzedaży przez podatnika własnych wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychody należne, 2) wysokość wydatków poniesionych na usługi akwizycyjne zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, 3) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego (nie podlegającego odliczeniu) od sprzedaży samochodu osobowego. Wyrokiem z dnia [...] [...] NSA uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, ponieważ Sąd ten uwzględniając zarzuty skarżącego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na usługi akwizycyjne, nie wskazał jakie konkretne przepisy prawne zostały przez organ podatkowy naruszone. NSA nie ustosunkował się merytorycznie do żadnej z trzech powyższych kwestii. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej spornych spraw, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy. Odstępstwem od tej zasady są straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. W zakresie warunku pozwalającego stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 ustawy podatkowej. Tylko bowiem te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu. Skarżący wywodzi, że wartość zbytych wierzytelności należy ujmować w kwotach brutto, czyli wraz z podatkiem od towarów i usług i zarzuca organom podatkowym naruszenie art..14 ust.1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu zarzuty te są nieuzasadnione. Art. 14 ust. 1 wprost nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Tak więc przychodem staje się wartość netto wierzytelności. Stanowisko skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności brutto, nie może zmienić obowiązujących przepisów wyznaczających zakres i rodzaj strat kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Ustawowe regulacje w tym zakresie nie mogą być skutecznie modyfikowane w umowie cywilnoprawnej.. Należy zauważyć, że podobne stanowisko jest prezentowane przez NSA (np. wyrok z dnia 20 listopada 2007 r., II FSK 1179/06), jak i przez inne WSA (np. wyrok z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Kr 1545/08; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., I SA/Kr 1128/08). Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił również zasadności zarzutu skargi dotyczącego ostatniej ze wskazanych kwestii spornych, tj. podwyższenia stronie przez organ kosztów uzyskania przychodów o wartość podatku od towarów i usług w wysokości 9.196,72 zł, naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego, o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, nie podlegającego odliczeniu, zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Zarzuty skargi w tym przedmiocie są dwojakiego rodzaju. Podatnik wywodził, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie dawały podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, jak również zarzucał, że organy w niniejszym postępowaniu ograniczyły się jedynie do powołania na rozstrzygnięcie, które zapadło w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i nie rozważały ponownie sprawy merytorycznie. Zdaniem Sądu istotną okolicznością jest to, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą stronie podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r. Istotą tego rozstrzygnięcia, które modyfikowało zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika było ustalenie, że w badanym miesiącu w rejestrze zakupów ujęto fakturę z dnia [...]., dokumentującą nabycie samochodu i dokonano odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Samochód ten został odsprzedany w tym samym miesiącu jako towar zwolniony na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej ustawy o VAT). Następnie podatnik dokonał korekty i wykazał podatek należny. Organy ustaliły w tym postępowaniu, że zakres działalności podatnika nie obejmował handlu samochodami, wobec czego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie można było dokonać odliczenia. Decyzje wydane w tym przedmiocie zostały skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z [...] w sprawie [...] oddalił skargę podatnika. Rodzi się więc pytanie, czy w niniejszej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego za 2002 r., w związku z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy, przy uwzględnieniu istnienia ostatecznej decyzji w przedmiocie VAT, miały obowiązek dokonać ponownej oceny i rozstrzygnięcia także w przedmiocie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego we wskazanej fakturze z tytułu nabycia samochodu, by rozstrzygnąć o podatku dochodowym? Dopiero pozytywna odpowiedź czyniłaby skutecznym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, ponieważ wówczas organ musiałby zawrzeć uzasadnienie merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie VAT. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy, organy w niniejszym postępowaniu, dysponując ostateczną decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. nie mogły ponownie rozstrzygać w tym zakresie albowiem to rozstrzygnięcie dla niniejszego postępowania, w zakresie kosztu uzyskania przychodu w postaci podatku naliczonego, niepodlegającego odliczeniu, miało charakter zagadnienia wstępnego. Stąd organ nie musiał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierać merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, wystarczającym było powołanie się na istniejącą w tym przedmiocie decyzję determinującą rozstrzygnięcie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd natomiast uwzględnił zarzut skargi odnoszący się do ustaleń organu w przedmiocie zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodu w zakresie usług akwizycji. Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przez słowo "cel" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, tj. przychodu. Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest podporządkowany osiągnięciu przychodu. Wystarczy przy tym sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku. Z uwagi na fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka nie sposób wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują. Można mówić jedynie o pewnym prawdopodobieństwie, możliwości osiągnięcia przychodu. Brak skutku w postaci przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo. Można sformułować generalny wniosek. Wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli: 1) służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 2) został poniesiony w sposób stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny, 3) nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Działanie podatnika będzie pozbawione przymiotu "celowości", jeżeli w chwili dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że poniesiony wydatek nie może przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu. Momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Z akt sprawy wynika, że w 2002 r. skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą R. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconych wynagrodzeń na podstawie umów zleceń na kwotę 744.666 zł. Umowy zlecenia dotyczyły świadczenia usług akwizycji polegających na roznoszeniu ulotek informacyjnych dotyczących powyższego podmiotu. Ogółem zawarto 187 umów zleceń ze 100 osobami. Ustalone przez strony zlecenia wynagrodzenie, poza trzema przypadkami, opiewało na kwotę 4.000 zł brutto. Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie kwestionuje co do zasady, iż usługi akwizycyjne na rzecz R. miały miejsce. Stwierdził jednak, że wydatek na te usługi był nadmierny i gospodarczo nieuzasadniony. Organ I instancji szacunkowo wyliczył, że wydatek z tytułu kolportażu ulotek wyniósł 13.200 zł, przyjmując, że rozniesiono 88.000 ulotek i stawkę za 1 ulotkę w kwocie 15 gr. Na tej podstawie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu kwotę 731.466 zł. Podatnik kwestionuje zasadność podważania przez organy tego wydatku w ogóle, jak i zgłasza zastrzeżenia, co do przyjętej metody szacowania wysokości tego kosztu. Jednym z argumentów skargi jest okoliczność, że w sprawie dotyczącej zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, w której decyzja ostateczna była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (wyrok z dnia [...] w sprawie [....]oddalał skargę), w tej samej kwestii, wysokości wydatków poniesionych na usługi akwizycji, organy zastosowały inną metodę szacowania. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd stoi na stanowisku, że nie jest naruszeniem prawa zastosowanie w odrębnych postępowaniach wobec tego samego podatnika odmiennych metod szacowania podstawy opodatkowania, jeżeli wybrana metoda pozwala na uzyskanie wyniku najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. Podatnik może oczywiście podważać zastosowaną metodą szacowania, niemniej sama okoliczność wyboru innej metody, co do zasady nie narusza prawa. Zdaniem Sądu jednak za zasadny należy uznać zarzut, że przyjęta metodologia organu oparta została na błędnej podstawie, iż na obecnym etapie postępowania zna on ilość rozniesionych ulotek. Takie ustalenie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że podatnik konsekwentnie w trakcie całego postępowania podnosił okoliczność, że akwizytorzy roznosili różne materiały reklamowe, oprócz zamówionych w firmie zewnętrznej 88.000 ulotek, roznosili także materiały kserowane zawierające informacje o cenach tudzież promocjach. Materiały kserograficzne wykonywane były zarówno przez firmy zewnętrzne, jak i we własnym zakresie przez stronę. Organ przesłuchując jako świadków 36 spośród 100 osób, z którymi podatnik zawarł umowy na świadczenie usług akwizycji, nie przesłuchał ich w ogóle na okoliczność, jakie materiały reklamowe roznosili. Tymczasem nawet bardzo ograniczone wypowiedzi świadków w tym przedmiocie przynoszą wątpliwości, co do przyjętych w decyzji ustaleń, np. świadkowie D. D., R. J. , S. K. zeznali, że były to reklamówki kolorowe formatu A-4, z kolei świadek B. J. zeznała, że roznosiła ulotki i katalogi, które były grubsze od tych pierwszych; inni świadkowie nie podawali informacji o roznoszonych materiałach albowiem nie byli o to pytani sygnalizując w kilku przypadkach, że materiały miały format A-4. W ramach dowodu z przesłuchania świadków organ akcentował głównie potrzebę ustalenia ilości rozniesionych przez nich materiałów reklamowych. Żaden ze świadków nie podał dokładnie ilości rozniesionych ulotek, ograniczając się do podania najczęściej odpowiedzi, że było to kilkaset sztuk. Świadek A. Z. zeznała, że ulotki do dystrybucji nie były "wydawane na ilość", co koresponduje z twierdzeniem strony, że ilość roznoszonych materiałów reklamowych nie była podstawą ustalania warunków umownych. Przyjęty przez organ sposób wyliczenia w ramach szacowania opierał się na założeniu, że średnia ilość rozniesionych ulotek w ramach jednej umowy wyniosła ok. 470 szt. (88.000 szt. : 187 umów). Tymczasem organ nie wyjaśnił, mając na uwadze, że prawie każdy ze świadków wskazał na ilość kilkuset sztuk rozniesionych ulotek jednorazowo, jak do tych wyliczeń mają się zeznania świadków A. A., T. J. i M. S., którzy zeznali, że każdorazowo dostawali kilka tysięcy ulotek (ten pierwszy zeznał o ok. 2000 do 2500 szt.). A. K. zeznała, że pobierała do 1000 szt. ulotek. Organ nie odmówił wiary zeznaniom tych świadków, nie uzasadnił rozbieżności zebranych dowodów do przyjętych ustaleń faktycznych. Podatnik powoływał się na okoliczność zwiększonych wydatków na usługi kserograficzne, zarówno zakupione u podmiotów trzecich, udokumentowane fakturami, jak i wykonane we własnym zakresie, wobec istnienia takich możliwości technicznych. Organy nie zakwestionowały tych wydatków, co podkreśliły w decyzji, jednakże wywiodły wnioski, że istniejące dowody zakupu usług kserograficznych nie pozwoliły na ich jednoznaczne przypisanie do kampanii reklamowej, wobec czego wydatki te musiały stanowić koszty związane z wielooddziałową strukturą firmy. Nie poparły jednak swoich wniosków żadną argumentacją, która pozwoliłaby na ocenę zasadności takich twierdzeń. Organ w sprawie przeprowadził dowód z przesłuchania 36 świadków i nie uzyskując od żadnego z nich szczegółowych danych dotyczących faktycznej ilości rozniesionych ulotek, na podstawie danych dotyczących wyłącznie wydrukowanych ulotek oparł całe wyliczenie dotyczące kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków na usługi akwizycji. Należy przy tym podkreślić, że odczytanie przez organy charakteru świadczonych usług w przypadku, np. M. Maja wydaje się w ogóle nietrafne. Świadek ten zeznał, że rozprowadził jednorazowo 10 - 15 szt., przy czym zawierał kilka umów z firmą R. posiadał doświadczenie w branży; kontakty ze stroną nawiązał na targach spawalniczych; materiały odebrał w Toruniu, a rozprowadził w Zabrzu. Jego zadaniem było zainteresować współpracą ze stroną firmę M. co dodatkowo wiązało się z przeprowadzeniem szeregu rozmów z pracownikami tej firmy. W trakcie tych rozmów ustalano szczegóły współpracy z firmą skarżącego. Zeznał, że prowadzi, w ramach umowy zlecenia, nadal nadzór nad współpracą między wskazanymi podmiotami. W świetle takich okoliczności rodzą się wątpliwości, co do zasadności odniesienia kosztu "usługi" wykonanej przez tego świadka do stawki pobieranej przez firmę zajmującą się dystrybucją ulotek w przeliczeniu na 1 szt. Organ powinien najpierw przeanalizować charakter tej umowy, czy na pewno jej istotą było tylko rozniesienie ulotki reklamowej, czy też dodatkowe czynności, na które powoływał się świadek (np. odbycie rozmów z potencjalnymi kontrahentami, nadzór nad współpracą między firmami). Ponadto, zdaniem Sądu, uzasadnione pozostają niektóre zarzuty pod adresem organu, co do oceny ogólnych okoliczności związanych z przedmiotowymi usługami, np. organ nie uzasadnił i nie wyjaśnił, czy i jaką kontrolę wykonania akwizycji ulotek reklamowych standardowo wykonują firmy zajmujące się profesjonalnie świadczeniem takich usług zarzucając, że strona zaniechała tego obowiązku. Organ nie kwestionuje przy tym, że kierowano do akwizytorów losowo pytania o miejsca roznoszenia ulotek, wykonywano telefony do wybranych firm z pytaniem, czy dotarły materiały reklamowe oraz prowadzono obserwację wyników. Wprawdzie podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ordynacji podatkowej), nie oznacza to jednak, że organ jest uprawniony do ich oceny według własnego uznania. Swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J.Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992, s. 152-153). Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., ARN 55/94 zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art. 187 §1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści ( art. 122 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy naruszyły wyżej wymienione przepisy Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w przypadku uznania przez organ zasadności szacowania podstawy opodatkowania, Sąd nie wyłącza możliwości ponownego zastosowania przyjętej metody, jednakże działanie takie musi wyprzedzać pełne ustalenie danych, które mają stać się podstawą wyliczeń. Dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy akcentuje nieracjonalność ekonomiczną poniesionych wydatków z uwagi na ich niewspółmierność do osiągniętych efektów. Zdaniem Sądu dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że przychód osiągnięto w wysokości niewspółmiernie mniejszej od poniesionych nakładów (A. Huchla, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1998, s.73). Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zakwalifikowane wydatki poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym na przykład przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej od poniesionych nakładów (wyrok NSA z 2 grudnia 2005 r., II FSK 11/05 z glosą aprobującą P. Borszowskiego, Glosa 2007, nr 3, s.130-138). Każdy wydatek nie wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakierowany na uzyskanie przychodu stanowi koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można było osiągnąć przy niższych nakładach. Ustawa podatkowa nie ustanawia w tym zakresie warunku minimalizacji kosztów (wyrok WSA z 14 kwietnia 2004 r., III SA 2893/2002, Lex nr 171502; wyrok WSA z 19 listopada 2004 r., III SA/Wa 33/04, POP 2008, nr 1, poz. 7). Organ podatkowy nie może zatem wyłączyć wydatku z kosztów podatkowych na tej podstawie, że jest on niewspółmiernie wysoki do osiągniętych efektów, może natomiast to uczynić, gdy poniesiony wydatek nie został poniesiony na usługi akwizycyjne, czy w ogóle nie ma związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Odmawiając zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że były one niewspółmiernie wysokie w stosunku do osiągniętych przychodów organ dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony skarżącej od organu na podstawie art. 200 wskazanej ustawy zwrot kosztów postępowania, na które składają się: wpis oraz koszty zastępstwa. D. Dudra T. Liwacz L. Kleczkowski