I FSK 1631/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.-A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/14 w sprawie ze skargi P.-A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwaną dalej: "Spółką" lub "skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 2. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 6 września 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 383.656 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 8 listopada 2007 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki o 2.140.000 zł, tj. do wysokości 2.235.000 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały w liczbie 42.800 o wartości nominalnej 50 zł każdy, objął wspólnik T. A. i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 535 sztuk używanych aparatów słuchowych (przyjęta wartość jednego aparatu wyniosła 4.000 zł). Wniesienie aportu było czynnością zwolnioną w 2007 r. z VAT, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Spółka 27 grudnia 2007r. wniesione aportem aparaty słuchowe wywiozła do Szwajcarii, na podstawie faktur eksportowych wystawionych na rzecz : A. P.O. Box [...] z siedzibą na Seszelach (174 sztuki - 696.000 zł), oraz W. Ltd. P.O. Box [...] z siedzibą na Seszelach (360 sztuk - 1.440.000 zł). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał ww. sprzedaży za eksport, w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana "u.p.t.u."), stwierdzając, że Spółka nie spełniła warunków koniecznych do zastosowania 0% stawki VAT, a transakcja powinna być opodatkowana 22% stawką (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 14 czerwca 2011r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż ustalenia DUKS wymagają uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. 4. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 9 grudnia 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2007 r. w wysokości 138.229 zł. Organ kontroli uznał bowiem, że zadeklarowana przez Spółkę dostawa w kwocie 2.136.000 zł nie spełnia warunków koniecznych do uznania jej za eksport w rozumieniu u.p.t.u. Zdaniem organu kontrahenci Spółki - finalni odbiorcy towaru z siedzibą na Seszelach - nie istnieją, a wynika to z odpowiedzi administracji celnej Republiki Seszeli. Również osoby upoważnione do reprezentowania Spółki nie potrafiły przytoczyć szczegółów transakcji handlowych z ww. kontrahentami, a Spółka nie posiada dokumentacji związanej z współpracą z tymi pomiotami. Zdaniem organu przekazanie na terenie Szwajcarii walizki z towarami o wysokiej wartości nieznanej osobie, bez potwierdzenia jej tożsamości oraz pokwitowania, daleko odbiegają od normalnych kontaktów handlowych. Towar, zgodnie z oświadczeniem Spółki przekazano na terytorium Szwajcarii, mimo iż krajem przeznaczenia była Republika Seszeli, zaś Spółka nie dysponuje dokumentami wskazującymi, czy i gdzie faktycznie dotarł towar. Nie jest więc możliwe uznanie za eksport towarów przekazania go anonimowemu odbiorcy. Organ zakwestionował zatem prawo Spółki do zastosowania stawki VAT - 0% i stwierdził, że z tytułu sprzedaży aparatów słuchowych należy zastosować 7% stawkę podatku VAT. 5. Decyzją z 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. wyjaśnił, że z pisma organu I instancji z 28 stycznia 2014 r. wynika, że 5 grudnia 2013 r. Oddział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Spółki postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z 11 grudnia 2013 r. poinformował Spółkę, iż 5 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007 r., ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Organ odwoławczy uznał, że skoro Spółka odebrała zawiadomienie 27 grudnia 2013 r., to wymóg dochowania terminu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem zachowano, stosownie do art. 70c O.p. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadne zarzuty Spółki przedstawione w złożonej skardze dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 193 § 1 i 6 O.p. oraz art. 290 § 5 O.p. Sąd stwierdził bowiem, że nie wydano żadnego aktu administracyjnego, w którym doszłoby do podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Spółki, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał ponadto przyczyn, dla których uznał, że nie ma potrzeby wydania aktu, o którym mowa w art. 196 § 6 O.p. lub w art. 290 § 5 O.p., choć organ odwoławczy w decyzji z 14 czerwca 2011 r., uznał, że taka potrzeba istnieje, Sąd wskazał przy tym, że naruszenie to było istotne także dlatego, że w toku postępowania organy podatkowe podważyły możliwość zastosowanie przez skarżącą Spółkę preferencyjnej stawki podatkowej przy eksporcie towarów, bez zakwestionowania okoliczności wynikających z ksiąg podatkowych. Sąd stwierdził ponadto, że zasadne były też zarzuty skargi o charakterze procesowym w związku z czynionymi ustaleniami faktycznymi organów podatkowych i możliwości uznania za dowód w sprawie obcojęzycznego dokumentu, pozyskanego w ramach pomocy administracyjnej, który nie został przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego – w postaci odpowiedzi nadesłanej z administracji Seszeli. Zdaniem WSA w Warszawie analiza pozostałych zarzutów związanych z ustaleniami faktycznymi w sprawie oraz związanych z nimi zarzutami materialnoprawnymi byłaby przedwczesna. Odnosząc się do kwestii przedawnienia postępowania WSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007 r. zawieszono z dniem 5 grudnia 2013 r. tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w Spółce, o czym poinformowano Spółkę z dniem 11 grudnia 2013 r. Tym samym prawidłowe było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Sąd wskazał przy tym, że działanie organu podatkowe było prawidłowe również w świetle art. 70c O.p. 7. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez oparcia w kompletnym materiale dowodowym tj. z pominięciem elementów dotyczących rodzaju transakcji w ramach której aparaty słuchowe zostały zbyte na rzecz podmiotu z USA posiadającego swój oddział zagraniczny w Republice Seszeli w szczególności dokumentów odprawy celnej SAD, 2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku uchylającego decyzję, podczas gdy w sprawie doszło do przedawnienia, po upływie którego Dyrektor Izby Skarbowej wydał skarżoną decyzję, a WSA nie stwierdził jej nieważności i nie umorzył postępowania, 3) art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji gdy ujawnił się czyn, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a sąd orzekający miał informację o tym czynie wraz z jego opisem i skutkami mającymi wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy, 4) art. 193 § 1, art. 193 § 6, § 8 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.w zw. z 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia prawa polegającego na prowadzeniu postępowania podatkowego przez organy mającego na celu określenie zobowiązania w podatku VAT oraz wydanie decyzji takie zobowiązanie określających bez uprzedniego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, 5) art. 193 § 8, art. 123 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na pozbawieniu możliwości obrony swych praw przez skarżącą Spółkę, tj. niemożności złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg w sytuacji faktycznego nie uznania, wbrew przepisom prawa, mocy dowodowej ksiąg podatkowych, 6) art. 180 § 1, art. 193 § 1, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na przeprowadzaniu dowodów przez organy, które są sprzeczne z prawem bowiem organy podatkowe nie podważyły w pierwszej kolejności rzetelności ksiąg podatkowych, 7) art. 180 § 1, art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na dopuszczeniu jako dowód w sprawie informacji od administracji celnej Seszeli oraz pisma Izby Celnej we W. uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem, a mających bezpośredni wpływ na treść decyzji organu podatkowego, 8) art. 194 § 1, art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na uznaniu, że pismo administracji celnej z Seszeli, któremu organ próbuje przypisać podstawową moc dowodową, ma status dowodu - dokumentu, podczas gdy nie zostało ono przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego, 9) art. 123, art. 121 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na pozbawieniu strony skarżącej możliwości obrony swych praw i czynnego udziału w postępowaniu, poprzez bezprawną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych pismem z dnia 28 maja 2014 r., co narusza również w sposób rażący zasadę zaufania do postępowania organów podatkowych, 10) art. 121 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na sprzeczności pomiędzy decyzjami wydanymi w dniach 14 czerwca 2011 r. oraz 2 czerwca 2014 r., wyrażającej się w skrajnie odmiennym podejściu do obowiązku podważania rzetelności ksiąg podatkowych, w sytuacji podważania stawki VAT, co w sposób rażący narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, 11) art. 123, art. 120, art. 129, art. 126 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na niewłączeniu do akt postępowania wszelkich pism, które były wysyłane przez organa podatkowe celem uzyskania informacji z administracji celnej Seszeli, które zainicjowało tą procedurę, pisma Izby Celnej we W. do administracji Seszeli, co stanowi rażące naruszenie prawa, pozbawia stronę do obrony swych praw i czynnego udziału w postępowaniu oraz godzi w zasady legalizmu i jawności postępowania, 12) art. 7 i art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 127 i 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na prowadzenia postępowania podatkowego bez zagwarantowania dwuinstancyjności postępowania w zakresie braku podważenia ksiąg podatkowych oraz w zakresie braku w aktach sprawy przetłumaczonego na język polski pisma z administracji celnej Seszeli. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz umorzenie postępowania, bądź w przypadku stwierdzenia przez NSA braku podstaw do umorzenia, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 8. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a , które to naruszenie skarżąca upatruje w braku oceny rozpoznania rodzaju transakcji i prawidłowości zastosowanej przez skarżącą stawki podatku VAT zauważyć przy tym należy przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję organu odwoławczego z powodu naruszenia przez organy przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego tj między innymi braku zakwestionowania ksiąg podatkowych, oparciu się na dokumencie nie przetłumaczonym na język polski. Skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził wskazane wyżej nieprawidłowości w postępowaniu organów, uznając je za istotne, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji, to w takiej sytuacji miał podstawy do uznania, że ocena pozostałych zarzutów w tym w szczególności w zakresie prawa materialnego byłaby przedwczesna. Ocena zarzutów materialnoprawnych może być bowiem dokonana przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Za niezasadny więc uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a 10.1. Oceniając zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a oraz art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 i dokonaną w nim wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 10.2. W wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań ( vide wyrok NSA z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1226/14). W akapicie 5.2 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie oznacza, że postępowanie to powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko skarżącej, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Istotne jest bowiem to, by przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony, że w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe bieg przedawnienia konkretnego zobowiązania podatnika ulega zawieszenia. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo ( wykroczenie ) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma więc znaczenia. Podkreślić też przy tym należy, że przedmiotem kontroli sądów administracyjnych jest stan faktyczny i prawny istniejący na moment wydawania zaskarżonego aktu administracyjnego. Za niezasadny należy więc uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 , art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z wskazanymi w tym zarzucie przepisami p.p.s.a, tym bardziej, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie kwestionowała tego, że przed upływem terminu przedawnienia organ zawiadomił ją na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli natomiast Trybunał Konstytucyjny podzieli zastrzeżenia Rzecznika Praw Obywatelskich zgłoszone we wniosku z 22 października 2014 r. o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżąca będzie miała możliwość domagania się wznowienia postępowania. 11. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten nie nakłada na sąd obowiązku zawieszenia, a jedynie stwarza możliwość zawieszenia postępowania. Do oceny sądu należy więc uznanie, czy celowe jest zawieszenie w takim przypadku postępowania. W sytuacji, gdy skarżącej w razie wydania przez Trybunał Konstytucyjny korzystnego dla niej wyroku przysługiwać będzie prawo domagania się wznowienia postępowania to trudno przyjąć, by nieuwzględnienie wniosku skarżącej było uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do drugiej wskazywanej przez skarżącej okoliczności, stwierdzić należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazanego wyżej wyraźnie wynika, że skoro przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo ( wykroczenie) skarbowe ad rem, a nie ad personam, a skarżąca nie kwestionowała w skardze kasacyjnej tego, że przed upływem terminu przedawnienia organ stosownie do treści art. 70c O.p. zawiadomił ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym postępowanie to trudno przyjąć, także w tym przypadku, by brak zawieszenia postępowania był uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 12. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że stwierdzone przez ten Sąd uchybienia, stanowią podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, a nie stwierdzenia jej nieważności. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 O.p. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Tak też było w tej sprawie. Trudno bowiem uznać, by bez dokonania pewnych zabiegów interpretacyjnych można było stwierdzić rozpoznane przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowości w działaniu organów. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą , by stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia miały charakter rażący. 13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.