II FSK 402/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 462/14 w sprawie ze skargi Y. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Y. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 462/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Y. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r. w kwocie 708 549 zł, stwierdzając, że spółka: - wystawiła pięć nierzetelnych faktur sprzedaży miedzi niesortowanej na łączną kwotę netto 2 322 500 zł; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów, dokumentując je fikcyjnymi fakturami zakupu metali za łączną sumę 3 377 781,85 zł, - bezzasadnie odliczyła od dochodu stratę w wysokości 351 420,79 zł; odliczenie owej straty od dochodu za badany rok podatkowy nie było możliwe ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 25 marca 2013 r. określił spółce za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r., zobowiązanie w kwocie 253 940 zł (w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 2 069 226,36 zł). Odnosząc się do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz spółki M., organ pierwszej instancji odwołał się przede wszystkim do informacji pozyskanych i przekazanych przez niemieckie organy podatkowe, które z uwagi na nieprzedstawienie przez tę firmę jakichkolwiek dokumentów oraz brak kontaktu z jej kontrahentami z Polski (nabywcami złomu, którzy nie zgłaszali WDT), przyjęły, że transakcje zostały wykazane jedynie w celu dokonania oszustw w podatku VAT, w związku z tym odmówiły spółce uwzględnienia zwolnienia z VAT z tytułu WDT. W efekcie czego uznając fikcyjność transakcji sprzedaży miedzi przez spółkę na rzecz firmy M. organ pierwszej instancji przyjął, że brak jest podstaw do zaliczenia kwoty 2 322 500 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez podatnika do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Skoro bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były nierzetelne), to nie mogły stanowić podstawy do wystąpienia przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. powstaje w dniu wydania rzeczy, nie później niż w dniu wystawienia faktury. Jednocześnie jednak organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na to, że na rachunek bankowy spółki wpłynęły środki pieniężne w kwocie 2 322 500 zł od spółki M., środki te stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przechodząc do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3 377 781,85 zł wynikającej z 69 faktur dotyczących zakupu złomu, organ pierwszej instancji wskazał, że faktury te w istocie nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a zatem nie mogły być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że podatnik uczestniczył w zorganizowanym przemyśle pozyskiwania fałszywych faktur, którego celem było osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uzyskania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji przyjął, że skoro podatnik ujmował w księgach podatkowych faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, księgi te okazały się nierzetelne w zakresie transakcji przeprowadzonych w badanym okresie z wystawcami faktur. Podatnik naruszył w ten sposób art. 193 § 1–2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że jego kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu. Wątpliwości spółki powinno, zdaniem organu, wzbudzić to, że firmy te (sprzedawcy) zostały zarejestrowane krótko przed datami wystawienia faktur, a wystawione faktury w większości były gotówkowe (50 szt.). Ponadto podatnik nie poczynił odpowiednich kroków w celu sprawdzenia kontrahentów, zaś kontrahenci spółki nie wywiązywali się z nałożonych obowiązków podatkowych (nie składali deklaracji VAT, nie spłacali zobowiązań podatkowych). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 lutego 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości jego ustalenia, jak też wyciągnięte z tak ustalonego stanu faktycznego konsekwencje prawne. 3. W skardze na decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 , art. 190, art. 191, art. 192 i art. 193 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki udokumentowane 69 fakturami wystawionymi przez 7 firm, wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie oraz nie może znajdować się na liście zawartej w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Sąd zaznaczył, że zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych, czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Faktura, w której strony transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością nie jest dokumentem rzetelnym i zapisy zawarte w księdze rachunkowej w tym zakresie za rzetelne nie mogą być uznane. Zdaniem Sądu w razie zakwestionowania rzetelności księgi rachunkowej ciężar udowodnienia spełnienia wszelkich przesłanek wskazanych w art.15 ust.1 u.p.d.o.p przechodzi na podatnika, a dowody muszą być przede wszystkim weryfikowalne, powinny wskazywać rzeczywiste strony transakcji i wszelkie inne elementy, które na nią składają się, w tym dowodzą, że poniesiony wydatek rzeczywiście trafił do podmiotu będącego stroną transakcji. W ocenie Sądu skarżący takich dowodów nie przedstawił. Sprawdzenie jedynie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, czy nawet uzyskanie informacji w trybie ustawy VAT o tym, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT ma jedynie wymiar formalny, a dokumenty w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wypis z KRS, zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, czy VAT- R mają charakter deklaratywny. Za bezpodstawne uznał Sąd twierdzenia dotyczące zasięgania przez pracowników spółki w "branży" informacji o rzetelności potencjalnych kontrahentów. Rozpatrując zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd uznał, iż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły niezwykle obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, w szczególności wykazały, że podmioty, które widniały na zakwestionowanych fakturach nie mogły sprzedać złomu spółce. Wystawcy spornych faktur nie posiadali zezwolenia na handel złomem na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm), nie prowadzili w rzeczywistości zarejestrowanej działalności gospodarczej, bądź nie prowadzili działalności pod wskazanym adresem, lub nie prowadzili działalności w zakresie obrotu złomem, lub przedmiotem ich działalności było wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie posiadali także odpowiedniego zaplecza technicznego, w szczególności magazynów czy samochodów, bądź posiadane samochody nie były przystosowane do transportu złomu. Nie zatrudniali także pracowników lub niewystarczającą ich ilość. W związku z czym Sąd uznał, iż organy prawidłowo nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez siedem firm. Odnosząc się do uznania za nierzetelne 5 faktur sprzedaży złomu miedzianego w ramach WDT dla M. na łączną kwotę netto 2 322 500 zł, zdaniem Sądu organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku tego w ocenie Sądu organy prawidłowo zakwalifikowały przychód z tytułu WDT dla odbiorcy spornych faktur jako przychód z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd przyjął również, że nawet jeśli organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych, a tym samym, że kwestionowane transakcje były rzeczywiste, a przychód z nich uzyskany należało zakwalifikować z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to i tak nie miałoby to żadnego znaczenia dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Przechodząc do kwestii pozbawienia spółki prawa do uwzględnienia w rozliczeniu zadeklarowanej straty za poprzedni okres rozliczeniowy, Sąd wskazał, że zgodność z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za poprzedni okres rozliczeniowy była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 roku, w sprawie I SA/Łd 1479/13 oddalił skargę spółki. Sąd pierwszej instancji badając zarzuty naruszenia przepisów postępowania zaznaczył, iż organ podatkowy na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ przekonująco uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony lub niemożliwość ich przeprowadzenia, w sytuacji gdy okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, co nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 3 p.p.s.a. poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ drugiej instancji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji dokonały ustaleń w zakresie obiegu złomu w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami, które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie tak ze spółką, jak i z jej prezesem, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy wybiórczo potraktował zeznania świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 i art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował sytuację, w której do zebranego materiału dowodowego włączono wyjaśnienia świadków składane na piśmie, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował sytuację, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 123, art. 180, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował sytuację polegającą na kilkakrotnym włączaniem do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których Podatnik nie uczestniczył, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował wielokrotną nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom Organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym, 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, co przerodziło się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie, 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 123, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania, 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaaprobował sytuację, w której prowadzone księgi uznaje się za nierzetelne, 13) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej "p.u.s.a.") poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., 14) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i odmowę spółce prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie złomu w związku z rzekomym zakwestionowaniem autentyczności nabycia złomu od siedmiu podmiotów. 15) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznanie, że przychód spółki powstał w momencie faktycznego otrzymania. Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podczas rozprawy kasacyjnej przedstawiciel skarżącej zaakcentował, że skarżąca padła ofiarą oszustwa, wynikającego z wystawienia nierzetelnych faktur przez jej kontrahentów i ponosi tego negatywne konsekwencje podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odniesienie się do tego ostatniego zarzutu wymaga skonfrontowania twierdzenia, stanowiącego jego osnowę, z okolicznościami faktycznymi sprawy, z czym wiąże się także ocena zasadności grupy zarzutów, opartych na twierdzeniu o niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wadliwości postępowania dowodowego organów podatkowych oraz wyprowadzonych przez nie konkluzji. W związku z powyższym należy zauważyć, że Naczelny Sad Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji o prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych odnośnie posłużenia się przez skarżącą Spółkę fakturami dokumentującymi zakupy złomu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca udokumentowała wydatki na nabycie złomu fakturami wystawionymi przez podmioty, które w rzeczywistości złomu skarżącej nie sprzedały, gdyż albo w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie, trudniąc się tylko wprowadzaniem nierzetelnych faktur do obrotu gospodarczego, albo nie mogły sprzedać złomu w ilościach opisanych w fakturach, gdyż nie dysponowały odpowiednim zapleczem magazynowym, transportowym i personalnym. W szczególności: PHU "M.", właściciel tej firmy był rencistą, nikogo nie zatrudniał, nie posiadał żadnych środków trwałych, siedziba znajdowała się w bloku mieszkalnym, nie była oznakowana, nie miał zezwolenia na handel złomem, dysponował tylko samochodem osobowym, podmiot ten wystawił faktury sprzedaży złomu w ilości 2 mln kg za okres I-XII 2009 r.; PUH S. nie miał zezwolenia na handel złomem, pojazdy, które posiadał nie mogły być wykorzystane do przewożenia złomu, w miejscu wskazanym jako siedziba firmy nie stwierdzono przejawów prowadzenia działalności ; "K.", firma ta zajmowała się wystawianiem pustych faktur, zaś firmy, które miały być dostawcami złomu dla "K." nie mogły nimi być ; FHU R. nie miał zezwolenia na obrót złomem, nie posiadał żadnej bazy, jego aktywność gospodarcza sprowadzała się do wystawiania pustych faktur ; M. s.c., nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego do prowadzenia działalności, nie zatrudniała także pracowników do sortowania i przeładunku złomu, wspólnicy M. prowadzili także indywidualnie działalność w zakresie handlu złomem, stwierdzono że i ta działalność polegała na wystawianiu pustych faktur; PUH A. nie prowadził działalności gospodarczej, trudnił się wystawianiem pustych faktur; B. Spółka z o.o., w miejscu wskazanym jako adres siedziby spółki nie stwierdzono istnienia placu, który mógłby być wykorzystywany do prowadzenia działalności. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że skarżąca nie weryfikowała w sposób wystarczający wiarygodności kontrahentów, bowiem niewystarczające było poprzestanie na zbadaniu dokumentów rejestracyjnych, z pominięciem najważniejszej kwestii w handlu złomem, to jest posiadania stosownego zezwolenia na obrót odpadami, co świadczy o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej. Odnosząc się więc do kwestii, czy skarżąca padła ofiarą oszustwa, należy podkreślić, że ocena taka wymaga odniesienia się do spełnienia przez skarżącą wypracowanych w praktyce kupieckiej standardów staranności w doborze partnerów handlowych. Ponieważ skarżąca staranności takiej nie dochowała, bezprzedmiotowe byłoby ewentualne rozważanie zagadnienia obiektywnej niesprawiedliwości dotykających ją negatywnych konsekwencji prawnopodatkowych. Skoro bowiem skarżąca nie tylko nie przeprowadziła należytej weryfikacji podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, ale również nie potrafiła wykazać prawdziwości swoich twierdzeń co do wielkości i kosztu nabycia złomu dokumentami wytworzonymi przez siebie, na oszukańcze praktyki kontrahentów skutecznie powołać się nie może. Uznanie prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przesądza także o tym, że bezskuteczne są wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące poprawność przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jako podstawę kasacyjną wskazujące art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 193 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. W tej sytuacji nie mogą się więc ostać zarzuty, że obieg złomu odtworzono w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami, wybiórczo potraktowano zgromadzony materiał dowodowy i oceniono go z przekroczeniem zasady swobodnej oceny oraz w sposób sprzeczny z zasadami prawdy obiektywnej, zaakceptowano rozbieżności w zeznaniach świadków, do materiału dowodowego włączono wyjaśnienia świadków składane na piśmie, bez umożliwienia uczestniczenia w przesłuchaniach przedstawicielom skarżącej, a także włączono materiały zgromadzone w innych postępowaniach i odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a. przez brak kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Zarzut ten postawiony jest w sposób uniemożliwiający ocenę jego zasadności. Art. 3 P.p.s.a. dzieli się bowiem na trzy paragrafy, z których drugi dzieli się na dziesięć mniejszych jednostek redakcyjnych. Wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oraz wyrażony w art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych przez wnoszącego skargę kasacyjną, wykluczają możliwość jakiegokolwiek uzupełniania lub konkretyzowania zarzutów i podstaw kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zatem sporządzający skargę kasacyjną nie wskazał, który konkretnie przepis, zawarty w art. 3 P.p.s.a., stanowi podstawę kasacyjną, precyzować tego nie może także Naczelny Sąd Administracyjny. W rezultacie zarzut postawiony w ten sposób uchyla się od zbadania. Jedynie na marginesie można zauważyć, że twierdzenie o braku kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego stoi w oczywistej sprzeczności z treścią zaskarżonego wyroku a także pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, zawierającymi argumenty na korzyść tezy o wadliwej kontroli sądowej rozstrzygnięcia administracyjnego, a nie braku takiej kontroli. Błędny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 193 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę przestrzegania przez organy podatkowe przepisów wymienionych w zarzucie; świadczy o tym treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., które to przepisy zawierają normy o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym i naruszone mogłyby być wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Za chybiony i w istocie wtórny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i odmowę skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie złomu w związku z rzekomym zakwestionowaniem autentyczności nabycia złomu od siedmiu podmiotów. Przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków na nabycie złomu było ich udokumentowanie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich nierzetelność nie miała charakteru hipotetycznego (rzekomego), ale opierała się na niepodważalnych ustaleniach, a skarżąca nie potrafiła wykazać innymi środkami dowodowymi, że wydatki te rzeczywiście poniosła. Uwzględnienie tych okoliczności miało więc oparcie w przesłankach racjonalnych i wykazanych przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także na naruszenie art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej uzyskany przez skarżącą przychód w kwocie 2.322.500 zł nie powstałby, gdyby spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym podstawą kwalifikacji tego przysporzenia majątkowego winien być art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a nie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto podatnik posiada komplet dokumentów potwierdzających fakt sprzedaży złomu na rzecz niemieckiej spółki M. Dowodzi to zatem, że otrzymana od niemieckiego kontrahenta zapłata nie jest zapłatą o nieznanym podłożu, kwalifikująca się jako przychód podlegający opodatkowaniu z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby uznać, że wypowiedź sądu pierwszej instancji zawarta na stronie dwudziestej uzasadnienia odnosząca się do transakcji z M. jest wadliwa, sporządzający skargę kasacyjną winien był prawidłowo przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej. W podstawach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 12 ust. 1 , zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla skutecznego podważenia wypowiedzi sądu pierwszej instancji, zabrakło jednak powołania się na podstawę z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Ponownie należy podkreślić, że mając na względzie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Wprawdzie orzecznictwo NSA złagodziło niektóre wymagania formalne tej skargi (zob. uchwała z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), jednak nie zniosło ich, a to oznacza, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest uzależnione od formalnego ich ujęcia. Przede wszystkim wskazać należy, że skarga kasacyjna ma wiązać konkretne zarzuty z właściwą podstawą kasacyjną. Rzeczą strony skarżącej kasacyjnie jest wskazanie jakie przepisy naruszył Sąd pierwszej instancji w ramach konkretnej podstawy z art. 174 P.p.s.a. To nie Sąd drugiej instancji ma domniemywać o jakie naruszenia chodzi. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.