I SA/Łd 462/14

Dnia 3 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.04.2009 roku do 31.03.2010 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. nr [...] określającą A sp. z o.o. z siedzibą w R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r. w kwocie 708.549 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka: - wystawiła pięć nierzetelnych faktur sprzedaży miedzi niesortowanej na rzecz niemieckiej firmy B z siedzibą w B., opiewających na łączną kwotę netto 2.322.500 zł; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów, dokumentując je fikcyjnymi fakturami zakupu metali za łączną sumę 3.377.781,85 zł, od PHU C, PUH D, E, FHU F, G, PUH H oraz I sp. z o.o. - bezzasadnie odliczyła od dochodu stratę w wysokości 351.420,79 zł; odliczenie owej straty od dochodu za badany rok podatkowy nie było możliwe ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...]. określił Spółce za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r., zobowiązanie w kwocie 253.940 zł (w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 2.069.226,36 zł). Odnosząc się do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz spółki B, organ pierwszej instancji odwołał się przede wszystkim do informacji pozyskanych i przekazanych przez niemieckie organy podatkowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono między innymi, że firma ta, utworzona została 17 kwietnia 2009 r. przez J. K. i P. K.. Pod wskazanym w fakturach adresem ( B. ), wynajmowała jedynie biurko w pomieszczeniach innej firmy. Następnie przeniosła siedzibę do P., gdzie korzystała z hali w celu przechowywania naczep lub pojazdów. Ustalono dalej, że od 2009 r. nabywała wewnątrzwspólnotowo złom, głównie od firm z Polski, jednakże nie przestawiła dokumentacji księgowej i odbiorczej potwierdzającej zawarte transakcje. Zakupiony złom miał być następnie w całości odsprzedany do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm: J Sp. z o. o., K Sp. z o. o., L Sp. z o. o. oraz Ł Sp. z o.o. Z uwagi na nieprzedstawienie przez firmę B jakichkolwiek dokumentów oraz brak kontaktu z jej kontrahentami z Polski (nabywcami złomu, którzy zresztą nie zgłaszali WDT) przyjęto, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu dokonania oszustw w podatku VAT. W związku z tym organy podatkowe niemieckie odmówiły spółce B uwzględnienia zwolnienia z VAT z tytułu WDT. Powyższe okoliczności mogły, zdaniem organu podatkowego, świadczyć o braku rzetelności transakcji zawartych pomiędzy spółkami A i B. Organ pierwszej instancji wskazał dalej na kolejne elementy potwierdzające tezę o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Po pierwsze podatnik nie przedłożył dokumentacji dotyczącej WDT na etapie badania ksiąg podatkowych, ale dopiero po pewnym czasie. Po drugie nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 13 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), to jest: nie przedstawił pełnego katalogu dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Na ocenę rzetelności transakcji dokonanych przez spółkę A wpłynęły również okoliczności dotyczące zamówienia numer "[...]" z pieczątką firmy M, wystawionego w B. 8 grudnia 2009 r. oraz zamówień złożonych przez firmę B z 15, 20 i 21 stycznia 2010 r., z których wynikało, że zostały wystawione w B., podczas gdy od listopada 2009 r. firma B miała siedzibę w P.. Zamówienia te zostały ponadto podpisane przez A. M., który został zatrudniony przez spółkę B dopiero 1 listopada 2010 r. Co więcej, z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynikało, że A. M. miał również uzgadniać, odbierać i potwierdzać dokumenty związane z wykonaniem ww. zamówień, mimo że – jak wskazano już wyżej – nie był w tym czasie zatrudniony w firmie B. Organ pierwszej instancji wskazał na koniec na rozbieżności w zeznaniach osób związanych ze spółką B (D. M., P. K. i J. K. oraz pracowników spółki A (M. K. i D. L.). Uznając zatem fikcyjność transakcji sprzedaży miedzi przez A na rzecz firmy B organ pierwszej instancji przyjął, że brak jest podstaw do zaliczenia kwoty 2.322.500 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez podatnika do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Skoro bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były nierzetelne), to nie mogły stanowić podstawy do wystąpienia przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. powstaje w dniu wydania rzeczy, nie później niż w dniu wystawienia faktury. Jednocześnie jednak organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na to, że na rachunek bankowy Spółki A wpłynęły środki pieniężne w kwocie 2.322.500 zł od spółki B, środki te stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przechodząc następnie do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.377.781,85 zł wynikającej z 69 faktur dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez firmy: PHU C, PUH D, E, FHU F, G s. c. , PUH H i I Spółki z o. o., organ pierwszej instancji wskazał, że faktury te w istocie nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a zatem nie mogły być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że podatnik uczestniczył w zorganizowanym przemyśle pozyskiwania fałszywych faktur, którego celem było osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uzyskania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy spółka otrzymywała i sprzedawała złom w ilościach określonych w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy ze wskazanymi w nich kontrahentami. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury, prowadziłoby do akceptacji rozliczeń podatkowych opartych nie na rzeczywistym przebiegu działań gospodarczych, lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w takiej sytuacji to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywał obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów podatnik ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W niniejszej sprawie spółka A takich środków jednak nie wskazała. Ostatecznie organ pierwszej instancji przyjął, że skoro podatnik ujmował w księgach podatkowych faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, księgi te okazały się nierzetelne w zakresie transakcji przeprowadzonych w badanym okresie z wystawcami faktur. Podatnik naruszył w ten sposób art. 193 § 1–2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że jego kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu. Wątpliwości spółki powinno, zdaniem organu, wzbudzić to, że firmy te (sprzedawcy) zostały zarejestrowane krótko przed datami wystawienia faktur, a wystawione faktury w większości były gotówkowe (50 szt.). Ponadto podatnik nie poczynił odpowiednich kroków w celu sprawdzenia kontrahentów: pozyskał jedynie informacje z urzędów skarbowych, często już po wystawieniu znacznej ilości faktur (np. w przypadku firmy G), nie prowadził wywiadu u innych podatników, a także nie sprawdzał czy wystawcy prowadzą działalność pod wskazanym adresem, czy posiadają jakiekolwiek magazyny, czy też możliwości techniczne przewozu złomu. Organ wskazał również na brak umów dotyczących realizacji dostaw i to pomimo powszechnej wiedzy, że obrót złomem obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw podatkowych. Podatnik nie żądał też okazania stosownych pozwoleń związanych z obrotem złomem, choć miał świadomość, że były one niezbędne do prowadzenia legalnej działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto kontrahenci spółki nie wywiązywali się z nałożonych obowiązków podatkowych (nie składali deklaracji VAT, nie spłacali zobowiązań podatkowych). Ostatecznie organ pierwszej instancji stwierdził, że podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowiła kwota 3.729.203 zł, a zobowiązanie podatkowe za badany rok podatkowy wyniosło 708.549 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił w całości ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak też wyciągnięte z tak ustalonego stanu faktycznego konsekwencje prawne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie faktu nabycia złomu od siedmiu enumeratywnie wymienionych podmiotów i bezpodstawną odmowę prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego złomu; (2) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że brak było podstaw do zaliczenia kwoty 2.322.500 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez A; (3) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że podstawą uzyskania przychodu były otrzymane faktycznie środki pieniężne, a nie przychody należne; (4) art. 120–121 O.p., poprzez dokonanie ustaleń w zakresie obiegu złomu w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami, które to podmioty nie były w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie tak ze Spółką, jak i jej Prezesem; (5) art. 120–121 O.p., poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty, w postaci rzeczywistych transakcji, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach; (6) art. 120–121 O.p. poprzez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić; (7) art. 120–121 i art. 190 O.p. poprzez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się wyjaśnienia świadków składane na piśmie, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony, celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach; (8) art. 120–121 O.p., poprzez akceptowanie sytuacji, w której postepowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami; (9) art. 123, art. 180, art. 190 oraz art. 192 O.p. poprzez akceptację włączenia do materiału dowodowego wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył; (10) art. 187 oraz 191 O.p., poprzez akceptację odmowy uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyniło zebrany materiał dowodowy niekompletnym; (11) art. 187 oraz 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; (12) art. 188 O.p. poprzez akceptację zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, mających istotne znacznie w sprawie; (13) art. 193 O.p. poprzez zaaprobowanie sytuacji, w której prowadzone księgi uznano za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez wyżej wskazane podmioty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz.U z 2011, nr.74, poz.397 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.p ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym można przyjąć, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie, nie może znajdować się na liście zawartej w art.16 ust.1 u.p.d.o.p stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nie ulega wątpliwości, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których jest mowa w zacytowanym art.9 ust.1 u.p.d.o.p są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości ( tekst jednolity Dz.U z 2002 roku, nr.76, poz.694 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.o.r ). Ustawa ta w art.13 ust.1 definiuje jakie urządzenia księgowe składają się na księgi rachunkowe, z kolei art.20 ust.2 u.o.r wskazuje, że zapisy w księgach rachunkowych winny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art.21 tej ustawy. W szczególności dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. W świetle tego uregulowania niewątpliwie dowodem księgowym jest faktura. Artykuł 22 ust. 1 u.o.r stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z kolei art.24 tej ustawy definiuje jakim cechom winny sprostać księgi rachunkowe – w szczególności powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Zgodnie z art.3 pkt.4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami zwanej dalej OP ) księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art.193 § 1 tej ustawy ( stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. Niewątpliwe zatem zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych ( np. fakturach ), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne ( niezgodne z rzeczywistością ). Niewątpliwie faktura, w której strony transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością nie jest dokumentem rzetelnym i zapisy zawarte w księdze rachunkowej w tym zakresie za rzetelne nie mogą być uznane. Oznacza to także, że sama transakcja udokumentowana taką fakturą staje się wątpliwą w zakresie pozostałych jej elementów: ilości i rodzaju dostarczonego towaru, ceny, warunków i samej płatności, powoduje wreszcie, że informacji w niej zawartych nie można w sposób wiarygodny zweryfikować u kontrahenta podatnika, bowiem w istocie nie wiadomo jaki podmiot w rzeczywistości stał za dostawą. Skoro efektem stwierdzenia nierzetelności faktury w zakresie stron transakcji jest zakwestionowanie pozostałych jej elementów , to nie ma dowodu na to, że do transakcji w ogóle doszło, a tym samym wyłączona jest dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.9 ust.2 u.p.d.o.p w związku z art. 23 § 1 OP, bowiem ta instytucja pozwalająca na określenie podstawy opodatkowania ma zastosowanie tylko wówczas, gdy zaistnienie w rzeczywistości transakcji jest bezsporne. Wydaje się oczywistym, że w razie zakwestionowania rzetelności księgi rachunkowej ciężar udowodnienie spełnienie wszelkich przesłanek wskazanych w art.15 ust.1 u.p.o.o.p przechodzi na podatnika, zaś zasada prawdy materialnej wyrażona w art.122 w związku z art.187§1 OP nie stoi na przeszkodzie przyjęciu za właściwy taki rozkład ciężaru dowodów, bowiem to tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach transakcji, która może rodzić prawo do obniżenie podstawy opodatkowania. Mimo zasady prawdy materialnej trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy tylko strona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Dodatkowo stwierdzić należy, że teza zgodnie z którą ciężar udowodnienia poniesienia wydatków i ich kosztowego charakteru - zwłaszcza w razie wadliwości ( i nierzetelności ) księgi rachunkowej – znajduje oparcie w treści art.193 § 8 OP, zgodnie z którym w zastrzeżeniach do protokółu kontroli strona winna przedstawić "dowody umożliwiające organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania". Dowody takie muszą być przede wszystkim weryfikowalne, powinny wskazywać rzeczywiste strony transakcji i wszelkie inne elementy, które na nią składają się, w tym dowodzą, że poniesiony wydatek rzeczywiście trafił do podmiotu będącego stroną transakcji. Oznacza to, że dowodem takim nie mogę być oświadczenia podatnika, przedstawione przez niego zestawienia "ruchu towaru", ani nawet zeznania świadków. Dowody takie bowiem "nie umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania", w istocie rzeczy winny to być rzetelne i weryfikowalne dokumenty. W ocenie sądu skarżący takich dowodów nie przedstawił. Nie ma znaczenia przy tym czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, rzetelność ksiąg ma bowiem charakter obiektywny. Kwestia ta może być natomiast przedmiotem rozważań w toku postępowania karno-skarbowego. Z tego punktu widzenia powoływanie się przez skarżącego na poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft, C-142/11 Peter David oraz w wyroku z dnia 6 lipca 2006 roku w połączonych sprawach C-439/04 Axel Kittel i C-440/04 Recolta Recykling, ani tez rozważania zawarte w skardze, których przedmiotem było dowodzenie, że podatnik dochował należytej staranności w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie mają znaczenia. Na marginesie tylko wspomnieć wypada, iż sąd akceptuje rozważania w tym przedmiocie zawarte w skarżonej decyzji. Dodać do tych rozważań należy, że sprawdzenie jedynie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, czy nawet uzyskanie informacji w trybie ustawy VAT o tym, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako czynnik podatnik VAT ma jedynie wymiar formalny, a tym samym budowanie na takiej podstawie przekonania o rzeczywistym charakterze kontrahenta zwłaszcza w szczególnie wrażliwych na oszustwa podatkowe sferach działalności ( a taką jest niewątpliwie ma wyłącznie charakter formalny. Dokumenty w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wypis z KRS, zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, czy VAT- R mają przecież charakter deklaratywny, w zasadzie wydawane są bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania sprawdzającego. Należy także zwrócić uwagę, że skarżąca nie domagała od swych kontrahentów okazania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie uregulowanym ustawą o odpadach ( o obowiązku posiadania takiego zezwolenia S. musiała mieć świadomość, skoro sama trudni się handlem złomem ). Jak się wydaje twierdzenia zawarte w skardze dotyczące zasięgania przez pracowników Spółki w "branży" informacji o rzetelności potencjalnych kontrahentów nie zasługują na uwzględnienie. Zakładając nawet, że niemożność przedstawienia na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu na charakter obiektywny, to stwierdzić wypada, że podmioty których dostawy zostały zakwestionowane na rzecz skarżącej były efemerydami, początek i koniec ich działalności zwykle zbiegał się z transakcjami udokumentowanymi spornymi fakturami. Odnosząc się jeszcze raz do powołanych wyżej wyroków TS UE to wskazać należy, iż zapadły one na gruncie podatku od towarów i usług, a nie podatków dochodowych, które generalnie nie są przedmiotem wspólnotowych regulacji. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art.210 § 4 pkt.6 O.p decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły niezwykle obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, w szczególności wykazały, że podmioty, które widniały na zakwestionowanych fakturach nie mogły sprzedać złomu skarżącej Spółce, z wielu powodów, dokładnie opisanych w uzasadnieniach decyzji obu instancji. W dużym skrócie przedstawia się to następująco: 1). PHU "C", faktura nr.[...] z dnia 4 kwietnia 2009 roku na kwotę netto 22.845.60 złotych, VAT 5.026,03 złote ( k.17-19 skarżonej decyzji ). Podana siedziba firmy znajdowała się w bloku mieszkalnym, na budynku, ani też na drzwiach mieszkania nie było szyldu firmowego, ani żadnych innych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, M. T. od 2009 roku nie posiadał środka transportu, który mógł służyć do przewozu złomu. Wskazany na spornej fakturze nr. rej [...] należy do samochodu marki Volkswagen [...]. Właściciel tego pojazdu potwierdził fakt użyczenia samochodu M. T. na dokonanie przeprowadzki, po zwrocie pojazdu nie zauważył śladów świadczących o wykorzystaniu go do transportu złomu. Dopuszczalna ładowność samochodu Volkswagen [...] wynosi 1.460 kg, zaś ilość złomu, która miała być nim dostarczono do punktu skupu A wynosiła 1.884 kg. PHU "C" nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą o odpadach. W toku postępowania jakie prowadził UKS w L. M. T. nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z prowadzona przez siebie działalnością gospodarczą, w związku z tym podjęto działania zmierzające do uzyskania faktur wystawionych przez PHU "C", w wyniku których uzyskano 489 faktur ( w tym fakturę wystawioną dla skarżącej ). Porównanie faktur z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 prowadził do wniosku, że wielkości z tego wynikłe są całkowicie rozbieżne. Właściciel biura rachunkowego prowadzącego księgowość PHU "C" zeznał, że nie posiada dokumentacji tego podmiotu, bowiem wydał ją M.T. przy okazji rozwiązania z nim umowy o współpracy. Z posiadanej przez niego wiedzy wynika, że M. T. prowadził skup makulatury w formie pośrednictwa, nie miał stałego punktu związanego z prowadzona działalnością, nie posiadał środków trwałych, w dokumentacji PHU "C" brak było dowodów zakupu usług transportowych. M. T. nikogo nie zatrudniał, z ewidencji będącej w posiadaniu ZUS wynika, że osiągał dochody z tytułu renty inwalidzkiej od 1997 roku. W toku postępowania kontrolnego jakie wobec PHU "C" prowadził Urząd Kontroli Skarbowej w L. za okres I/XII 2009 roku ustalono, że w okresie tym, podmiot ten wystawił faktury sprzedaży złomu w ilości 2 mln. kg., z analizy dokumentów źródłowych wynika, że tego samego dnia PHU "C" dostarczał duże ilości złomu, do różnych firm położonych w odległych rejonach kraju, często też następnego dnia także realizował dostawy. Tego rodzaju działalność była niemożliwa, jeśli zważyć, że M. T. był rencistą, nikogo niezatrudniającym, nie posiadającym żadnych środków trwałych, a nawet stałego punktu prowadzenia działalności gospodarczej. Efektem tego postępowania było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec PHU "C" decyzji nakładającej obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur, opartej o dyspozycję art.108 ustawy VAT. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej Decyzje tę utrzymał w mocy. 2). PUH D, 18 faktur wystawionych w okresie od 5 maja 2009 roku do 23 października 2009 roku na kwotę netto 152.190, 30 złotych, VAT 33.481,87 złotych. ( k.21-27-odwrót skarżonej decyzji ) Podana siedziba firmy ( S. 59, T. ) znajdowała się w budynku mieszkalnym bez numeru, na posesji ogrodzonej siatką, brama nie była wyposażona w urządzenie umożliwiające kontakt z domownikami, nie stwierdzono tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż S. J. właśnie ten adres wskazał jako takie miejsce nie deklarując jednocześnie posiadania oddziałów lub innych miejsc, w których działalność miałaby być wykonywana. Mimo jego twierdzeń o posiadaniu w S. magazynu oraz 10 arów wykorzystywanych pod działalność gospodarczą, nikt z przesłuchanych świadków zamieszkujących w tej miejscowości okoliczności tej nie potwierdził, co więcej S. J. nie zadeklarował żadnej powierzchni wykorzystywanej w prowadzonej działalności dla potrzeb podatku od nieruchomości. Przedmiotem działalności PHU D nie był handel złomem, zresztą na tego rodzaju działalność podmiot ten nie posiadał zezwolenia opartego o przepisy ustawy o odpadach. PHU D za 2009 rok złożył deklarację VAT-7 za miesiące III, IV i VI, nie złożył natomiast deklaracji za pozostałe okresy rozliczeniowe, podatek podlegający wpłacie do US nie został zapłacony. S. J. jest osobą wielokrotnie karaną za przestępstwa pospolite i karno-skarbowe, przebywa w areszcie śledczym w O. W przeszłości zajmował się "papierowym" przeklasyfikowywaniem komponentów na paliwa silnikowe. Organy obu instancji przeprowadziły szczegółową analizę pojazdów, które miały być wykorzystywane przez PHU D do przewożenia złomu do punktu skupu prowadzonego przez skarżącą. Z analizy tej w sposób bezsporny wynika, że pojazdy o numerach rejestracyjnych[...] i [...] nie mogły być wykorzystane w wyżej wskazanym celu. Numer rejestracyjny pierwszego pojazdu ( [...] ) jest prawdopodobnie błędny, zaś nr. rejestracyjny [...] to samochód osobowy marki Opel Astra, którego właściciele ( A. P. i A. P. ) nigdy tego samochodu nikomu nie użyczali, ani też nie przewozili nim złomu. Ponadto rejestracja [...] była aktualna do dnia 16 marca 2008 roku, gdyż po tej dacie samochód ten nosił inny numer rejestracyjny, stąd przy jego pomocy w dniach 8 czerwca 2009 roku ( faktura nr.[...] ) i 10 czerwca 2009 roku ( faktura VAT [...] ) złom nie mógł być dostarczony skarżącej. Szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności związane z nieskuteczną próbą uzyskania przez organy podatkowe dokumentacji źródłowej firmy S. J. muszą prowadzić do wniosku, że celem działań S. J. oraz osób z nim związanych ( E. P., E. R. ) było uniemożliwienie ich oględzin w toku postępowania – oczywiście przy założeniu, że dokumentacja taka istnieje ( E. P. pierwotnie oświadczyła, że żadnej dokumentacji S. J. nie posiada ) – k.27-27 odwrót skarżonej decyzji. W drodze pomocy prawnej S. J. został przesłuchany w areszcie śledczym w G., stwierdził, że prowadził działalność polegającą na sprzedaży złomu uzyskanego nieodpłatnie od D. B. i dostarczał złom do A, zresztą częściowo przy pomocy samochodów użyczonych przez tę osobę. Jak już wyżej wskazano zeznał, że jego firma w Słodkowie posiadała magazyn oraz ogrodzony i utwardzony plac, stanowiące własność jego syna A.. Celem potwierdzenia tych okoliczności organ zwrócił się do D. B., który pomimo osobistego odebrania korespondencji nie udzielił żadnej odpowiedzi. Z kolei świadkowie ( była zona S. J. – Z. i sąsiedzi – R. D., G. D. ) nie potwierdzili prowadzenia przez niego działalności. W ocenie Sądu wyżej opisane okoliczności zasadnie doprowadziły organy obu instancji do wniosku, że faktury wystawione przez PHU D na rzecz skarżącej nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. 3)."E" , 2 wystawione faktury w okresie od 9 maja 2009 roku do 1 czerwca 2009 roku, kwota netto 219.077,50, VAT 48.197,05 złotych ( k.28 odwrót-32-odwrót skarżone decyzji ) Organy obu instancji ustaliły, że podmioty wskazane przez "D" jako dostawcy złomu nie mogli nimi być. W zakresie F.H.U N wniosek taki jest uzasadniony pozbawionymi logiki relacjami osób z tym podmiotem związanych – M. P. ( właściciela O, przebywającego w Zakładzie Karnym ), R. J. ( "pełnomocnika" właściciela ) i J. W. ( który miał odbierać kluczyki od samochodu VOLVO CIN [...] w miejscowości B. ). Z zeznań T. H. wynikało, że nie posiadał miejsca do składowania złomu, podstawiał samochód opisany wyżej samochód ciężarowy w B., a tego samego lub następnego dnia odbierał samochód załadowany złomem. Od "J" ( zapewne J. W. ), któremu po przyjeździe do B. przekazywał kluczyki do samochodu, po powrocie otrzymywał kartę kartkę z ilościami złomu znajdującego się na samochodzie. Po dokonaniu dostaw złomu do odbiorców określał jego ilość i rodzaj i te informacje przekazywał R. J., na podstawie których ten ostatni wystawiał faktury VAT, na których jako dostawce wskazano PHU O ( łącznie 117 sztuk faktur ). Za faktury płacił gotówką. Z zeznań M. P. wynika natomiast, że nie posiadał żadnych urządzeń mogących służyć do prowadzenia działalności gospodarczej ( z wyjątkiem małej wagi ), zakupu złomu dokonywał od osób fizycznych, wystawiał faktury jednakże nie pamięta ani danych osób, ani przedmiotów transakcji. Potwierdził dokonywanie sprzedaży złomu dla T. H.. Z zeznań R. J. wynika, że działalność prowadził na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez M. P. i jego nazwiskiem podpisywał faktury wystawione dla "E", gdyż był przekonany, że pełnomocnictwo obejmuje taki sposób działania. T. H. w miejscowości B. przekazywał samochód J. W., którym R. J. jeździł po terenie całej Polski i skupował złom od osób fizycznych. J. W. nie potwierdził świadczenia jakichkolwiek usług poza przyjmowanie kluczyków od samochodu VOLVO od T. H., samochód ten przed południem przyjeżdżał pusty, a po 2-3 godzinach samochód ten załadowany złomem wracał do B., skąd jeszcze tego samego dnia odbierał go T. H.. W ocenie Sądu słusznie organy obu instancji uznały, że faktury wystawione przez "O" dla "E" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; należy wskazać, iż wyłaniający się z tych dowodów obraz działalności jaka miał prowadzić "O" był nie tylko sprzeczny z realiami gospodarczymi, przepisami ustawy VAT, ale tez ze zdrowym rozsądkiem. Jeśli istotnie R. J. miał po złom jeździć po całym kraju, to siłą rzeczy działania takie musiały zajmować znacznie więcej czasu niż 2-3 godziny, jakie mijały od podstawienia pustego Volvo do B., a powrotem załadowanego już samochodu. Trudno sobie także wyobrazić, żeby obrót złomem pomiędzy firmą T. H. a O odbywał się w gruncie rzeczy tylko na podstawie oświadczeń, bez ważenia złomu i sprawdzania jego asortymentu, a faktury były wystawiane przez O, po tym jak T. H. dostarczył już złom swoim kontrahentom, również na podstawie samego oświadczenia przekazanego R. J.. Jest to tym bardziej pozbawione logiki, że "O" nie był jedynym dostawcą złomu dla "E". Istotne wątpliwości musi budzić także rozliczenie gotówkowe między tymi podmiotami, jeśli zważyć, że faktury wystawione przez "E" na rzecz skarżącej opiewały łącznie na kwotę ponad 250 tyś. złotych. W zakresie kolejnego dostawcy Firma Ogólnobudowlana P organy powołały się na zeznania właściciela tego podmiotu, z których wynika, że nigdy nie handlował złomem, lecz na żądanie nieustalonej osoby trudnił się wystawianiem faktur na sprzedaż złomu metali kolorowych, na fakturach tych wskazywał jedynie przedmiot dostawy, nie wpisywał jednak ani odbiorcy złomu, ani daty transakcji. Nigdy nie widział złomy, który miał być przedmiotem dostawy, a za udział w procederze miał otrzymywać 4% wartości faktury. Trzecim dostawca złomu dla "E" miała być Spółka z o.o R, w której stwierdzono 12 sztuk faktur wystawionych dla T. H., z których ten ostatni w swej ewidencji ujął tylko 5 z nich, z których towar, nie został następnie sprzedany. Ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji dostawy złomu dla skarżącego zostały oparte o decyzję z dnia [...], mocą której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "E" podatek podlegający zapłacie na podstawie art.108 ustawy VAT, za okres od kwietnia 2009 roku do marca 2010 roku obejmującą również należność z tytułu wystawienia "pustych" faktur dla A. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu [...] roku utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu kontroli skarbowej. 4). FHU F, 31 sztuk faktur wystawionych na rzecz skarżącej w okresie od 24 lutego 2010 roku do dnia 30 marca 2010 roku, na kwotę 2.563.408,95 złotych netto, VAT 563.949,96 złotych( k.32-odwrót-34 skarżonej decyzji ). Ustalenia faktyczne w tym zakresie opierały się głownie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego jakie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz samej decyzji jaka została wydana w dniu [...] przez ten organ nakładającej na R. K. obowiązek zapłacenia podatku VAT z tytułu wystawienia faktur VAT, na podstawie art.108 ustawy VAT, za okres luty-marzec 2010 roku. Opisana decyzja obejmuje faktury wystawione przez "R" na rzecz skarżącej. Wobec tego, że nie wpłynęło od niej odwołania, decyzja ta jest ostateczną. Z decyzji tej wynika, że R. K. z powodów trudności finansowych zarejestrował opisana wyżej firmę, która w rzeczywistości nie zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej, zresztą nie posiadała do tego żadnej bazy, a jej aktywność ograniczała się do wystawiania "pustych faktur". R. K. nie dokonywał sprzedaży złomu dla A, jeździł codziennie do siedziby tej firmy w okresie od kwietnia do czerwca wraz ze swoim znajomym K.. Na miejscu widział wprawdzie samochód ze złomem, ale nie wie do kogo ten samochód należał. Złom był najpierw wyładowywany i ważony przez pracowników skarżącej, a następnie w pomieszczeniu księgowej, na podstawie kartek, które od niej otrzymywał wypisywał faktury VAT. W przypadku przelewu, wypłacał pieniądze jeszcze tego samego dnia i przekazywał je "K.". W przypadku transakcji gotówkowych, pod odebraniu pieniędzy i podpisaniu pokwitowania od razu przekazywał je temu znajomemu. Za firmowane przez siebie transakcje otrzymywał od "K." 250 złotych dziennie. Opisane wyżej okoliczności zawarte w zeznaniach jakie złożył R. K. w dniu 26 stycznia 2011 roku przez pracowników U.K.S w B., a następnie zawarte w jego oświadczenie sporządzonym tego samego dnia, co do istoty odpowiadają treści jego wyjaśnień jakie złożył w charakterze podejrzanego w dniu 29 listopada 2010 roku w Prokuraturze Okręgowej w B. Organy dokonały analizy w zakresie środków transportu, które były wskazane na spornych faktur jako te, którymi nastąpiła dostawa. W jej świetle słusznie uznały, że samochód marki Żuk o nr.rej [...], stanowiący własność R. K. nie mógł służyć do dostarczania złomu skarżącej z uwagi na niską dopuszczalna ładowność, drugi z pojazdów o nr.rej. [...] stanowił własność spółki leasingowej. Przeprowadzona w toku postępowania analiza operacji finansowych na koncie F wykazała zgodność jego twierdzeń z przepływem środków pieniężnych. Dodatkowa okolicznością przemawiającą za uznaniem, że twierdzenia R. K. zgodne są z rzeczywistością jest umorzenie postępowania przygotowawczego, które toczyło się na podstawie zawiadomienia Prezesa Zarządu A o popełnieniu przez R. K. przestępstwa złożenia fałszywych zeznań i fałszywego oskarżenia, z powodu braku danych uzasadniających popełnienia przestępstwa. 5). G, 8 fikcyjnych faktur wystawionych w okresie od 9 października 2009 roku do 10 marca 2010 roku na kwotę 192.197,90 złotych netto, VAT – 42.283,54 złotych ( k.35-odwrót-39 ) Organy obu instancji powołały się na decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ( z dnia [...] i z dnia [...] ) nakładające na G obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych ( art.108 ustawy VAT ). Z decyzji tych wynika, że podmiot ten nie skupował, ani też nie sprzedawał złomu w takich ilościach, jakie wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7 i wystawionych przezeń faktur. G nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego do prowadzenia działalności, nie zatrudniała także pracowników do sortowania i przeładunku złomu. Wskazane przez wspólniczkę miejsce prowadzenia działalności w O. było fikcyjne.. Organy wykazały, że główny dostawca złomu dla spółki ( 95% towaru zakupionego w październiku 2009 roku, 100% w kolejnych miesiącach do stycznia 2010 roku ) – S zmarł w dniu 14 listopada 2009 roku. Fikcyjność prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej w okresie, który ma znaczenia dla wyniku tej sprawy znajduje potwierdzenie w okolicznościach ujawnionych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tego podmiotu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Z ustaleń organów wynika, że S. B. deklarował obrót znacznymi ilościami złomu, nie posiadając żadnych środków trwałych, nie zatrudniając pracowników i nie posiadając magazynu. Nie przedstawił żadnej dokumentacji źródłowej, twierdząc, że została ona skradziona, lecz faktu tego nie zgłosił na policji. Należy również wskazać, że wspólnik G J. M. przesłuchany w dniu 17 marca 2011 roku jako podejrzany przyznał, że żadnego złomu od S nie nabywał, lecz od innych podmiotów, od których w dokumentacji brak jest faktur zakupowych. Podczas tego przesłuchania J. M. wyjaśnił również, że nie pamięta jakich pracowników zatrudnia. Kolejną okolicznością przemawiająca za uznaniem, iż istotnym przedmiotem działalności G było jedynie wystawianie fikcyjnych faktur było nieokazanie dokumentów nabycia złomu przez ten podmiot za miesiące II-IV 2010 roku. Wspólniczka G oświadczyła, iż dokumenty źródłowe znajdują się w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w K., która tej okoliczności zaprzeczyła. Organy podatkowe stwierdziły również, że wspólnicy G K. K. i J. M. oprócz działalności pod firmą G prowadzili także indywidualnie działalność w zakresie handlu złomem. W wyniku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do tych podmiotów stwierdzono, iż także one zajmowały się wystawianiem "pustych faktur". Organy dokonały także analizy numerów rejestracyjnych pojazdów przy pomocy, których G miał dostarczać złom skarżącej. Otóż samochód dostawczy o numerze rejestracyjnym [...] posiadał zbyt niska ładowność, aby możliwe było dostarczenie nim takich ilości złomu jakie miały być dostarczone, zaś samochód o numerze rejestracyjnym [...] w dniu 10 marca 2010 roku, kiedy to przy jego pomocy miała być dokonana dostawa złomu dla skarżącej, nie nosił już takiego numeru ( tylko [...] ). Mimo twierdzeń J. M. o tym, że transakcje sprzedaży złomu dla A były rzeczywiste, sprzecznych w tym zakresie twierdzeń świadka R. W. ( podczas przesłuchania w toku postępowania podatkowego zeznał, iż dostarczał złom do skarżącej, w postępowaniu karnym okoliczności tej zaprzeczył ) organy zasadnie uznały, w kontekście przedstawionych wyżej dowodów, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6). PUH H, 7 faktur wystawionych w okresie od 22 stycznia 2010 roku do dnia 5 marca 2010 roku, kwota netto 198.572,50 złotych, podatek VAT 43.685,96 ( k.39-odwrót-45 skarżonej decyzji ) Organy obu instancji wskazały, że co do tego podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydała dwie decyzje nakładające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ustawy VAT ( z dnia [...] za miesiące III, VI-X 2010 roku oraz z dnia [...] za miesiące I-II i XI 2010 roku ). Z decyzji tych wynika, że S. R. trudnił się wystawianiem "pustych faktur", w których jako nabywca wskazana była także skarżąca. Decyzje te są ostateczne, gdyż nie wpłynęło od nich odwołanie. Okolicznościami, które przywołały organy do wniosku, że faktury wystawione przez PHU H dla A były fikcyjne są: nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych podmiotu, ani też pod adresem K., B. 127. Sąsiedzi posesji przy ul C. 1b w K. nie potwierdzili prowadzenia w tym miejscu punktu skupu złomu ( małżonkowie P., małżonkowie O., M. K., A. P. ), brat żony S. R., a jednocześnie współwłaściciel nieruchomości przy ul. C. 1b zaprzeczył, żeby mogła być tam prowadzona działalność gospodarcza; PHU H nie prowadziła żadnej ewidencji, a faktury zakupowe była sfałszowane przez S. R. ( prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w K. w sprawie [...] mocą którego został uznany za winnego czynu polegającego na podrobieniu pieczęci oraz podpisów na fakturach rzekomo wystawionych przez T s.c, U i W ), użytkownik samochodu o numerze rejestracyjnym [...] ( jednym z dwóch samochodów którymi miał być dostarczany złom skarżącej ) – A. T. zeznał, że pojazdu tego nie użyczał, ani też nie wynajmował nikomu, przy jego pomocy sam prowadził działalność w zakresie handlu złomem i dostarczał ten towar skarżącej spółce, czasem nawet dwa razy w tygodniu. W badanym okresie nie stwierdzono w Spółce A faktur wystawionych przez firmę X ; użytkownik drugiego z pojazdów ( nr.rej.[...] ) – zeznał, iż z dużym prawdopodobieństwem wykonał na rzecz S. R. dwukrotnie usługę polegającą na przewozie złomu, po raz pierwszy do punktu skupu w Ł. ( siedziba skarżącej znajduje się w R. ). 7). I Spółka z o.o, 2 faktury VAT wystawione w dniach 26 i 27 stycznia 2010 roku, kwota netto 29.489,10 zł., podatek VAT 6.487,60 zł. ( skarżona decyzja k.45-45-odwrót ). Organy obu instancji wskazały, że Spółka I została założona w dniu 28 października 2009 roku, jej Prezesem i jednocześnie jedynym udziałowcem był R. R., jej siedzibą była Ł., D. 20/210. Spółka zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym w dniu 6 listopada 2009 roku, zaś obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został otwarty z dniem 25 listopada 2009 roku. Złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące listopad 2009 roku ( deklaracja "zerowa" ), za grudzień 2009 roku ( wartość dostawy towarów i świadczenia usług 5.346,00 złotych, nabycie towarów i usług 4.988, 00 złotych, podatek należny 1.176 złotych, naliczony – 1.098, podlegający wpłacie do US 78,00 złotych ), za styczeń 2010 r. ( deklaracja "zerowa" ). Począwszy od lutego 2010 roku Spółka nie składała deklaracji VAT-7. Kierowana do Spółki korespondencja powracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organy ustaliły, że Biuro Rachunkowe "A" udzieliło pomocy K. R. w założeniu działalności gospodarczej, umowa o współpracę z I została zawarta w dniu 5 stycznia 2010 roku, K. R. przyniósł do Biura jedną fakturę sprzedaży za grudzień 2009 roku oraz trzy faktury zakupowe celem sporządzenia deklaracji za grudzień 2009 roku. Faktury sprzedaży złomu dla skarżącej nie zostały wystawione w Biurze Rachunkowym i nikt ich tam nie widział. Po podpisaniu umowy o współpracy K. R. nie pojawił się więcej w siedzibie Biura "A" i z dniem 25 lutego 2010 roku zakończyła ona prowadzenie ksiąg I. W miejscu wskazanym jako adres siedziby Spółki nie stwierdzono istnienia placu, który mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności w zakresie przechowywania złomu, nie ustalono także żadnego innego miejsca, gdzie taka działalność mogła być prowadzona przez ten podmiot. Przy ul. D. 20 miał znajdować się lokal biurowy D., została zawarta nawet umowa najmu z właścicielem nieruchomości, lecz K. R. nie odebrał lokalu w umówionym terminie ( 21 stycznia 2010 roku ). Pod wskazanym adresem kilkakrotnie pojawiał się K. R. odbierając faktury za najem. Jedyny dostawca złomu miedzianego dla I firma Y miała siedzibę w miejscu zamieszkania Prezesa I ( Ł., E. 196 lok.28 ), wezwania i pisma kierowane pod ten adres były powracały niedoręczone. Numer rejestracyjny pojazdu widniejący na spornych fakturach – [...] należał do samochodu Peugeot Boxer, stanowiącego własność Z. W. Pojazd ten w dniach 26-27.01 i 4-5.02.2010 roku byłą wynajęty K. R. zamieszkałemu przy ul F. 66 m.148. W ocenie Sądu suma wyżej wskazanych okoliczności pozwala na przyjęcie, że I Sp. Z o.o stwarzała jedynie pozory legalnej działalności w zakresie handlu złomem, w tym dla skarżącej, a tym samym twierdzenie, że opisany wyżej dwie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obok zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez siedem opisanych wyżej podmiotów, przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest także uznanie za nierzetelne faktur sprzedaży złomu miedzianego w ramach wspólnotowej dostawy towarów dla B z siedzibą w B. ( 5 faktur na łączną kwotę netto 2.322.500 złotych wystawionych w okresie od 8 grudnia 2009 do 3 lutego 2010 roku ). Również w tym zakresie organy obu instancji zebrały obszerny materiał dowodowy ( dotyczący "działalności" B, polskich "kontrahentów tego podmiotu ) jak i okoliczności związanych ze współpracą z B skarżącej, który został szczegółowo opisany na kartach 1- 3 uzasadnienia pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym przychód w kwocie 2.322.500 złotych ( taka kwota wpłynęła na konto A ) z tytułu WDT złomu miedzianego dla B organy słusznie zakwalifikowały jako przychód opisany w art.12 ust.1 u.p.d.o.p . Zakładając nawet, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych, a tym samym, że kwestionowane transakcje były rzeczywiste, a przychód z nich uzyskany należało zakwalifikować z art.12 ust.3 u.p.d.o.p, to i tak nie miałoby to żadnego znaczenia dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej w analizowanym okresie. Trzecią zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami jest pozbawienie A prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za okres od 1 kwietnia 2009 roku do dnia 31 marca 2010 roku zadeklarowanej straty za poprzedni okres rozliczeniowy. W związku z tym zarzutem należy podnieść, że zgodność z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w p.d.o.p za poprzedni okres rozliczeniowy była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 roku, w sprawie I SA/Łd 1479/13 oddalił skargę Spółki. Zarzuty procesowe zawarte w skardze koncentrują się na błędnej ocenie zeznań pracowników skarżącej, naruszeniu zasady czynnego udziału strony poprzez szerokie wykorzystanie w postępowaniu materiałów pochodzących z innych postępowań oraz nieuwzględnieniu wniosków dowodowych. W związku z tym należy wskazać, że przesłuchani pracownicy A (poza M. S.) nie potwierdzili faktu nabycia złomu od siedmiu nierzetelnych dostawców, gdyż nie potrafili skojarzyć nazw tych firm, ani miejscowości, z których one pochodziły, zaś uzasadnienie pełnomocnika skarżącej, że w większości byli to pracownicy fizyczni, którzy skupiali się jedynie na rozładunku, ważeniu i segregacji złomu, zatem nie weryfikowali oni dostawców – jest mało przekonujące, tym bardziej, że ilości złomu i odpowiadające im należności były znaczne. Należy też zwrócić uwagę na to, że w przypadku niektórych kontrahentów ( PUH D, FHU F, G, PUH H ) nie były to kontakty jednostkowe. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub istotne sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Okoliczności wskazane w uzasadnieniach decyzji obu instancji w sposób wiarygodny wskazują, że wymienione podmioty nie dysponowały złomem (w każdym razie w takiej ilości jaką zaewidencjonowała skarżąca Spółka), zaś ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży tego towaru. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przekonujący. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej), zaś na włączenie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach zezwala art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ przekonująco uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony lub niemożliwość ich przeprowadzenia, w sytuacji gdy okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, co nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. dc.