I SA/Go 442/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi R.L., N.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. R.L. i małoletnia N.L. (zw. dalej: stronami, skarżącymi) wnieśli skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: organem II instancji, organem odwoławczym) nr [...] z dnia [...] maja 2014r. utrzymującą w mocy orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: organem I instancji) nr [...] z dnia [...] stycznia 2014r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; Skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnioskiem z dnia [...] września 2013r. wystąpili na podstawie art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. w przedmiocie ustalenia E.L. (zw. dalej również: spadkodawczyni) zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W motywach pełnomocnik między innymi wskazał, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie sygn. akt. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.20 ust.3 o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art.2 w związku z art.64 ust.1 Konstytucji RP. Stwierdził, że z uwagi na brak podstawy materialno-prawnej, będącej podstawą decyzji wydanych przez organy obu instancji, winien mieć również zastosowanie przepis art.245 §1 pkt 1, co winno skutkować ostatecznie umorzeniem postepowania podatkowego w stosunku do E.L., w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego w formie ryczałtu za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pełnomocnik wskazał, że przepis art.97 §1 i §4 Ordynacji podatkowej uzasadnia wystąpienie spadkobierców E.L. z przedmiotowym wnioskiem. W załączeniu przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 2013r. (oraz postanowienie prostujące oczywistą omyłkę z dnia [...] kwietnia 2013r.) sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po spadkodawczyni, zmarłej [...] lutego 2013r., zamieszkałej ostatnio w [...], na podstawie ustawy nabyli mąż R.L. (s. Z. i J.) oraz córka N.L. (c. R. i E.) w ½ części każdy z nich z dobrodziejstwem inwentarza. Sąd zarządził również sporządzenie spisu inwentarza spadkowego. W związku z wnioskiem skarżących organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadesłanie informacji, czy w stosunku do stron wydał decyzję przenoszącą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w związku z decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2011r. W odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2013r. w/w organ wyjaśnił, że nie było konieczności wydawania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za (między innymi) przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni, gdyż zostało ono zapłacone w całości – tj. dnia [...] grudnia 2010r. Organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. odmówił wznowienia postępowania stwierdzając, że w/w skarżący nie są osobami uprawnionymi do żądania wznowienia postępowania w tej sprawie. W odwołaniu na powyższe orzeczenie pełnomocnik wniósł o jego uchylenie i podjęcie decyzji merytorycznej w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że art.97 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem §2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego, majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei, z §4 wynika, że przepisy §1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik wskazał, że za życia spadkodawczyni istniały również przepisy dotyczące wznowienia postępowania, w którym nałożono na podatniczkę nienależne zobowiązania podatkowe, na podstawie konkretnych przepisów, które następnie okazały się w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezgodne z Konstytucją w dacie ich wydania. W jego ocenie, nie ma żadnego znaczenia dla dochodzenia prawa przez jej spadkobierców do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, pobranego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po śmierci spadkodawczyni, albowiem przepis na podstawie którego pobrano od spadkodawczyni podatek, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego był niekonstytucyjny w okresie za jaki pobrano ww. podatek, jak i w momencie wydania decyzji ostatecznej w tej sprawie. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ II instancji uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] maja 2014r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach w pierwszej kolejności omówił instytucję wznowienia postępowania. Następnie, nawiązując do treści art.133 §1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art.110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, badając legitymację procesową do występowania przez skarżących z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną ustalił, że zobowiązanie podatkowe dotyczyło spadkodawczyni, oraz że spadkobiercami na podstawie ustawy są skarżący w ½ części każdy z nich z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem, nie byli oni stroną postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Stąd istotnym jest rozstrzygnięcie, czy skarżący są uprawnieni do żądania wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że złożenie przez określony podmiot wniosku o wznowienie postępowania nie wszczyna postępowania wznowieniowego, o którego podjęciu bądź odmowie rozstrzyga właściwy organ. Podanie uruchamia, tzw. postępowanie wstępne, którego celem jest ustalenie przez organ m.in. czy nie zachodzą podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wznowienia, do czego w przedmiotowej sprawie obligowały przepisy art.241 §1 i §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Omawiając kwestię sukcesji spadkobierców w zakresie prawa podatkowego wskazał na art.97 §1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem §2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wyjaśnił też, że w świetle art.97 §4 ww. ustawy przepisy §1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art.98 §1 tej ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zaznaczył, że zgodnie z art.100 §1 ww. ustawy, organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana w dwóch sytuacjach: 1) gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub, 2) gdy postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją. Podkreślił, że rozstrzygnięcie to stanowi w swojej istocie decyzję unormowaną w art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Dopóki taka decyzja nie zostanie wydana i doręczona nie można mówić o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy. Dopiero orzeczenie organu podatkowego tworzy między tym organem, a spadkobiercą stosunek prawny zobowiązania podatkowego, którego powstanie i treść zależą w znacznej mierze od przepisów kodeksu cywilnego normujących przyjęcie i odrzucenie spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji , co do tego, że w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy skarżący nie są osobami uprawnionymi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. Podkreślił, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i są związane z realizacją obowiązków nałożonych ustawą podatkową. Według niego, skoro zobowiązanie wynikające ww. decyzji ostatecznej zostało uregulowane przez spadkodawczynię i w chwili jej śmierci nie ciążyło na niej już żadne zobowiązanie z tego tytułu, to skarżący, jako spadkobiercy w/w spadkodawczyni, nie mogą przejąć zobowiązania w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które wygasło na skutek zapłaty. W związku z tym strony jako osoby, które nie ponosiły odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie są osobami, o których mowa w art.133 §1 Ordynacji podatkowej. Nie są zatem uprawnieni do żądania wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. A ich legitymacji do złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie można wywieść z treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że ww. przepis mówi o przejęciu praw majątkowych i obowiązków spadkodawcy, co oznacza, że ma on zastosowanie wówczas, gdy w momencie otwarcia spadku spadkodawcy przysługują określone prawa lub ciążą na nim określone obowiązki. Jeżeli w momencie śmierci spadkodawcy prawo majątkowe bądź obowiązek nie istnieje, to nie może przejść na spadkobiercę. Zwrócił też uwagę, że spadkodawczyni zmarła w dniu [...] lutego 2013 r., tj. przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Tym samym, w momencie jej śmierci nie istniało prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego na podstawie decyzji wydanej w oparciu o przepis, który został uznany za niezgodny z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym, prawo to nie mogło przejść na skarżących. W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji celem wydania decyzji merytorycznej w sprawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarzucił naruszenie art.243 §3, art.241 §2 pkt 2, art.233 §1 w zw. z art.97 §1 i 4 i art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w istniejącym i praktycznie bezspornym stanie faktycznym, brak jest podstaw do wznowienia postępowania. Przedstawione w ramach uzasadnienia argumenty były w znacznej części tożsame z podniesionymi w odwołaniu. Ponownie akcentował, że fakt, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący niniejszej sprawy zapadł już po śmierci spadkodawczyni, nie ma żadnego znaczenia dla prawa dochodzenia przez jej spadkobierców zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, pobranego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Aby dochodzić zwrotu nienależnie pobranego od spadkodawczyni podatku, niezbędną częścią postępowania jest żądanie wznowienia postępowania podatkowego, albowiem przepis, na podstawie którego pobrano od spadkodawczyni podatek, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego był niekonstytucyjny w okresie za jaki pobrano podatek oraz w momencie wydania ostateczne decyzji. Podkreślił, że prawem majątkowym jest również prawo do zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Na poparcie słuszności swojego stanowiska powołał wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III Sa/Wa 821/11. Zwrócił też uwagę na treść przepisu art.922 §1 KC, zgodnie z którym prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W odpowiedzi na skargę, organ uznając stawiane zarzuty za bezpodstawne, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. W ramach przyznanych ustawowo kompetencji sądy administracyjne dokonują oceny zaskarżonego aktu lub czynności w oparciu o kryterium zgodności z prawem materialnym i procesowym. Treść wydawanych rozstrzygnięć wynika zaś wprost z przepisów art.145 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych wymienionymi przepisami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy skarżący będący spadkobiercami ustawowymi E.L., wobec której wydana została ostateczna i prawomocna decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mają status strony w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją. Zgodnie z art.240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny, jak wynika z art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W pierwszym etapie badania skargi o wznowienie postępowania organ sprawdza, czy spełnione są przesłanki dopuszczalności wznowienia. W razie pozytywnego wyniku weryfikacji wydaje na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o wznowieniu postępowania, a postanowienie takie, zgodnie z § 2 tego artykułu, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Negatywny wynik weryfikacji skargi o wznowienie w pierwszym etapie jej badania oznacza, że wznowienie nie jest dopuszczalne. Wynikiem negatywnej weryfikacji skargi o wznowienie jest decyzja organu o odmowie wznowienia postępowania wydana na podstawie art.243 § 3 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność wznowienia występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych będzie miała miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003). Zgodnie z kolei z treścią art.133 §1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. W katalogu tym wymieniony został m. in. następca prawny podatnika, płatnika lub inkasenta, a w art. 97 – 106 Ordynacji podatkowej, znajdujących się w rozdziale zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych", określone zostały zasady odpowiedzialności spadkobierców za podatkowe obowiązki spadkodawców i zasady przejmowania przez spadkobierców określonych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw spadkodawców. Spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, może być więc co do zasady stroną postępowania podatkowego. Z definicji strony postępowania zawartej w art.133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla bycia stroną nie jest wystarczające zaliczenie do katalogu podmiotów, które mogą być stroną postępowania, gdyż konieczne jest, aby podmiot taki miał własny interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. "Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (Piotr Pietrasz, Komentarz do art.133 Ordynacji podatkowej, LEX 2013). W świetle powyższego powstaje pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący – spadkobiercy E.L., mieli interes prawny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją ostateczną Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga zwrócenia uwagi na jeszcze jeden aspekt wiążący się niewątpliwie z przedmiotową problematyką – na pojęcie dziedziczenia. Oznacza ono przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1/ spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2/ spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3/ nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4/ na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5/ jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44). Sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art.97 §1 i §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem §2 (wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przepisy §1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że w/w norma ma zastosowanie wówczas, gdy w momencie otwarcia spadku spadkodawcy przysługują określone prawa lub ciążą na nim określone obowiązki. Jeżeli w momencie śmierci spadkodawcy, prawo majątkowe bądź obowiązek nie istnieje, to nie może przejść na spadkobiercę. Należy też wskazać, że wejście spadkobiercy na podstawie art.97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik. Z okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że : - zobowiązanie ustalone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. w przedmiocie ustalenia spadkodawczyni zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczy 2007r. – wygasło - zostało bowiem zapłacone [...] grudnia 2010r. - E.L. zmarła w dniu [...] lutego 2013 r., tj. przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, Konfrontacja całokształtu powyższych uwag z okolicznościami stanu faktycznego dowodzi, że w kluczowym momencie jakim jest dzień otwarcia spadku ([...] luty 2013r.) nie ciążyło na spadkodawczyni żadne zobowiązanie podatkowe. Nadto, nie sposób uznać, że uprawnienie do żądania zwrotu podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] czerwca 2011r. i zapłaconego przez spadkodawcę dnia [...] grudnia 2010r. weszło do nabytego przez spadkobierców spadku, bowiem w chwili otwarcia spadku uprawnienie takie E.L. nie przysługiwało. Tym samym, trudno zaakceptować pogląd, że w momencie otwarcia spadku spadkobiercy, weszli w jakiekolwiek prawa majątkowe związane z tym orzeczeniem. Istotnym też jest, że spadkodawczyni do momentu śmierci nie nabyła prawa do zwrotu zapłaconego podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] czerwca 2011r. Spadkobiercy odziedziczyli prawa które istniały na moment śmierci spadkodawcy. Z przedstawionych powyżej względów, słuszne jest stanowisko organów, że legitymacji skarżących do złożenia wniosku o wznowienie nie można wywieść z treści art. 97 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne. Odnosząc się natomiast do powołanego przez pełnomocnika orzeczenia, koniecznym jest wskazanie, że zapadło ono w odmiennym stanie faktycznym, niż będący przedmiotem niniejszej kontroli. Sprawa dotyczyła bowiem dziedziczenia przez spadkobierców jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, które, co było bezsporne były objęte masą spadkową. Na marginesie Sąd pragnie zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię, która pojawiła się na kanwie niniejszej sprawy, a która co prawda miałaby znaczenie dopiero na etapie prowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, niemniej jednak, w szczególności z racji podniesionych we wniosku z dnia [...] września 2013r. argumentów, skład orzekający uznał za celowe uzupełnienie argumentacji w tym zakresie. Bezspornym jest, że Trybunały Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09, uznał za niezgodny z Konstytucją (art.2 w związku z art. 64) przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006. Tymczasem, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. w przedmiocie ustalenia spadkodawczyni zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczy 2007r. A więc okresu, co do którego Trybunał Konstytucyjny nie orzekał. Taki stan rzeczy był już niejednokrotnie przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, a jako przykład można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 83/11. Stwierdzono w nim, że wznowienie postępowania przewidziane w art.190 ust.4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 8 O.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z przedstawionych powyżej względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.