I FSK 1973/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 503/14 w sprawie ze skargi P.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres wrzesień – grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 4 września 2014r., sygn. akt I SA/Ol 503/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 maja 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 20 stycznia 2014r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2008r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 września 2013r., którą to określono stronie podatek od towarów i usług do zapłaty za wrzesień, październik i listopad 2008r. Z kolei decyzją z dnia 28 października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniając wniosek podatnika z dnia 21 września 2013r. o zwrot wpłaconych kwot podatku od towarów i usług stanowiących nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za m-ce: wrzesień, październik i listopad 2008r. Powyższą nadpłatę organ pierwszej instancji zaliczył postanowieniem z dnia 15 listopada 2013r. z urzędu z dniem 5 sierpnia 2013r., na podatek od towarów i usług wynikający z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2013r. Przy czym nadpłatę zarachowano na należność główną i odsetki za zwłokę. Na powyższe postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatnik nie wniósł zażalenia. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 14 lutego 2014r., działając na podstawie art. 165a O.p., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres. Wyjaśnił, że organ podatkowy ma obowiązek naliczania odsetek za zwłokę m.in. w razie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 76a O.p. Wskazał, że wysokość odsetek została określona w ww. postanowieniu organu pierwszej instancji z 15 listopada 2013r. w sprawie zaliczenia nadpłaty i mogła być kwestionowana poprzez złożenie stosownego środka zaskarżenia, czego jednak strona nie uczyniła. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpoznaniu zażalenia podatnika, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Za zasadną uznał argumentację organu pierwszej instancji, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę, poza przypadkami enumeratywnie wymienionymi w art. 53 § 3 O.p. Organ odwoławczy podał, że prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług objętych decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 września 2013r. (powinno być: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.) jest przedmiotem badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie odrzucenia jako bezzasadnych zarzutów podatnika co do wysokości egzekwowanych kwot, w tym wysokości odsetek za zwłokę i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia z 11 lutego 2014r. wskazał organowi I instancji na obowiązek dokonania merytorycznej analizy zgłoszonego zarzutu nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. 2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 165a § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżącego możliwości dochodzenia swoich praw. Skarżący wskazał na art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej zwana: u.k.s.), jako przepis przyznający każdemu podatnikowi (kontrolowanemu) prawo do obniżonej kwoty odsetek za zwłokę w określonej przepisem sytuacji. Jednak w przypadku, gdy organ podatkowy nie uwzględni dyspozycji normy zawartej w przepisie, to jedynym sposobem na merytoryczne rozpatrzenie zasadności kwestionowania przez podatnika wysokości pobranych odsetek za zwłokę jest wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie merytorycznej decyzji w tym zakresie. Według skarżącego mimo, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, który mówiłby wprost o możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wysokości oprocentowania nadpłaty, to jednak w przypadku kwestionowania przez podatnika wysokości oprocentowania zwróconej nadpłaty, takie postępowanie na wniosek podatnika winno być wszczęte i zakończone decyzją administracyjną. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.6. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2014r. skarżący nawiązał do postanowień organów egzekucyjnych uznając, że obowiązek dokonania merytorycznej analizy zgłoszonego zarzutu nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek dotyczy wyłącznie tego odrębnego postępowania i nie ma przełożenia na postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem w niniejszej sprawie. Ponadto w jego ocenie skoro ustawodawca w obu przypadkach zaniechania poboru odsetek za zwłokę (w art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.) uzależnił to zaniechanie od spełnienia dodatkowych, niezbyt jasno sprecyzowanych przesłanek (warunki zawarte w art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz w art. 54 § 2 O.p.), to proces dowodzenia, że nastąpiło "przyczynienie się" kontrolowanego lub strony do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji lub, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod wymienione wyżej normy prawa materialnego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd wyjaśnił, że naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w decyzji (postanowienia), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień, ale ich określenie jest niezbędne do dokonania danej czynności np. proporcjonalnego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Z art. 53 § 4 O.p. wynika, że odsetki za zwłokę są naliczane przez organ podatkowy także w przypadku odroczenia terminu płatności i rozłożenia na raty podatku (art. 67a § 1 pkt 1). W przypadku prowadzenia egzekucji, to odsetki naliczone są w tytule wykonawczym. Sąd tu zauważył, że z treści art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej zwana: u.p.e.a.) wynika, że tytuł wykonawczy powinien zawierać: "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie obowiązku, szczególnie w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinno być rozumiane szeroko. Można powiedzieć, że pojęcie obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. definiuje określenie o treści "także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki. Odsetki nalicza się w tytule wykonawczym w przypadku przymusowego wykonania obowiązku. To oznacza, że pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27 § 1 ust. 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną ale i uboczną, którą są odsetki. 3.3. Sąd odwołując się do wyroku z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10 (Lex nr 1228819) Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że stanowisko w nim zawarte jest zbieżne z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. 3.4. W świetle ustalonego stanu faktycznego i powyższych rozważań prawnych Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 165a § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie został on pozbawiany możliwości dochodzenia swoich praw, wynikających z art. 24 ust. 5 u.k.s. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a) w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 207 § 1 O.p. oraz w związku z art. 24 ust.5 u.k.s., którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co miało wpływ na dochodzenie przez skarżącego jego uprawnień do obniżonej kwoty odsetek za zwłokę; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, tj. niepodanie przyczyn, dla których uznano za zasadne odwołanie się do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz poprzez niedostateczne odniesienie się do zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze odnośnie naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 207 § 1 O.p. przez organy podatkowe, co skutkuje niemożnością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia Sądu, a także utrudnia zbadanie (kontrolę) zaskarżonego wyroku pod kątem zgodności z prawem. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w O., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie zarzuty wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa. 6.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną była zasadność odmowy wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w podatku od towarów i usług za wrzesień – grudzień 2008r. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku opowiedział się za stanowiskiem organu podatkowego. Nie podzielając twierdzeń Skarżącego co do pozbawienia go możliwości dochodzenia praw, wynikających z art. 24 ust. 5 u.k.s., uznał za odpowiadającą prawu odmowę wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie odsetek. 6.4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko. Formułuje w tym zakresie dwa zarzuty. Zarzuty te są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby naruszono w sprawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 207 § 1 O.p. oraz w związku z art. 24 ust.5 u.k.s. Argumentacja popierająca taki zarzut opiera się w istocie na założeniu, że skoro w art. 24 ust. 5 u.k.s. zawarto uprawnienie dla podatnika, to Skarżący mógł na tej podstawie żądać w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, które to powinno zakończyć się wydaniem decyzji. Przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. wskazuje, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W wymienionej regulacji przewidziano możliwość nie naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji nie doręczenia decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis ten zatem stanowi dla podatnika pewien przywilej z uwagi na nienaliczanie odsetek za zwłokę. W przepisie tym jednak nie wskazano, że może on stanowić samodzielną podstawę do zainicjowania przez podatnika postępowania podatkowego. Trudno zatem podzielić uwagi pełnomocnika Skarżącego co do takiej możliwości. Przywołany przez autora skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 582/04, nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Niemniej jednak zawarte w tym wyroku stwierdzenie, że art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania nie wynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego, nie wzmacnia argumentacji pełnomocnika Skarżącego, a ma skutek odwrotny. Z przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. nie wynika prawo podatnika do żądania wszczęcia postępowania podatkowego, to tym samym zgodnie z przywołanym ww. wyroku twierdzeniem, Skarżący nie mógł po myśli art. 165 O.p. żądać wszczęcia takiego postępowania. Prawidłowe w tym zakresie było stanowisko organu podatkowego, że w sprawie brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie naliczania odsetek za zwłokę. Do naliczania odsetek za zwłokę zobowiązany jest organ w przypadkach wskazanych w ustawie. Na przypadki naliczania odsetek wskazał organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu oraz Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Istotne w sprawie jest również to, że Skarżący nie został pozbawiony możliwości weryfikacji wysokości odsetek za zwłokę, gdyż mógł je kwestionować w zażaleniu na postanowienie o zarachowaniu nadpłaty na należność główną oraz odsetki. Skarżący mógł również składać zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego przyznał, że postępowanie co do zarzutów egzekucyjnych zakończyło się niepomyślnie dla podatnika, zaś postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty zostało doręczone w sposób zastępczy, stąd nie złożono od niego odwołania. Skarżący miał zatem możliwość kwestionowania wysokości odsetek w wymienionych trybach. Inną kwestią są przyczyny zaniechania przez Skarżącego takiej drogi czy też jej nieskuteczności, to już jednak nie mogło podlegać kontroli w niniejszej sprawie. 6.5. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu oraz poprzez niedostateczne odniesienie się do zarzutów Skarżącego sformułowanych w skardze odnośnie naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 207 § 1 O.p., co skutkowało niemożnością poznania przez Skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia Sądu, a także utrudnia zbadanie (kontrolę) zaskarżonego wyroku pod kątem zgodności z prawem. Przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęto, że przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienia Sądu pierwszej instancji doprowadziły do niemożności poznania przez Skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia Sądu, a także utrudniło kontrolę zaskarżonego wyroku pod kątem zgodności z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku odniósł się bowiem w sposób wystarczający do zarzutów Skarżącego w ramach prezentowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Omówione zarzuty skargi kasacyjnej dowodzą, że pełnomocnik Skarżącego nie miał trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku stanowiska i oceny prawnej Sądu pierwszej instancji. 6.6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.