I SA/Ol 503/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 września 2014r. sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2008r. oddala skargę. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest postanowienie z dnia "[...]" nr "[...]", którym Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P.T., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2008r.. Z akt sprawy i uzasadnienia postanowienia poddanego kontroli Sądu wynika, że P.T. (dalej podatnik, wnioskodawca, strona, żalący się, skarżący), reprezentowany przez doradcę podatkowego M.K., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, organ I instancji) z wnioskiem z dnia 20.01.2014r. o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2008r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.09.2013r. nr "[...]". Powyższą decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) określił stronie podatek od towarów i usług do zapłaty za wrzesień 2008r. w kwocie 61.080 zł za październik 2008r. w kwocie 179.064 zł za listopad 2008r. w kwocie 39.841 zł. Podstawą wydania decyzji organ uczynił art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a postanowieniem z dnia 30.10.2013r. nr "[...]" nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie decyzją z dnia 28.10.2013r. nr "[...]" Naczelnik US uwzględniając wniosek podatnika z dnia 21.09.2013r. o zwrot wpłaconych kwot podatku od towarów i usług stanowiących nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za m-ce: wrzesień 2008r. w kwocie 65.507 zł, październik 2008r. w kwocie 216.138 zł, listopad 2008r. w kwocie 46.226 zł. Powyższą nadpłatę organ I instancji zaliczył postanowieniem z dnia 15.11.2013r. nr "[...]" z urzędu z dniem 05.08.2013r., na podatek od towarów i usług wynikający z ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 30.09.2013r.. Przy czym nadpłatę zarachowano na należność główną i odsetki za zwłokę. Na powyższe postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatnik nie wniósł zażalenia. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w toku postępowania w sprawie nadania decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań określonych tą decyzją pojawił się problem, czy w zaistniałym stanie faktycznym wypełniona została przesłanka do nienaliczania odsetek za zwłokę w myśl art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli decyzja wymiarowa nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Podatnik wskazał, że organ I instancji działając w oparciu o stanowisko Dyrektora UKS, wyrażone w piśmie z dnia 10.10.2013r. stanął na stanowisku, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej), natomiast zdaniem strony opóźnienie to było zawinione przez organ, czyli nastąpiło z przyczyn zależnych od organu. W opinii wnioskodawcy, w powyższej sytuacji niezbędne jest wszczęcie dodatkowego postępowania podatkowego, gdyż decyzja organu kontroli skarbowej nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek za zwłokę. Przy czym akta sprawy podatkowej zawierają dostateczne dowody na to, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wskazał, że podatnik w toku postępowania kontrolnego za każdym razem wyrażał zgodę na przesłuchanie w charakterze strony i takich przesłuchań dokonano aż czterokrotnie. Niezwłocznie po wezwaniu organu podatnik przedłożył, jako dowody w sprawie, m.in. dokumentację księgową, korespondencję mailową, wydruki zamówień, udostępnił również całą historię rachunków bankowych zarówno firmowych jak i prywatnych. Wszelkie wyjaśnienia i odpowiedzi na pisma organu kontroli skarbowej składał niemal natychmiast. Organ kontroli skarbowej, prowadził natomiast postępowanie kontrolne przez ponad 3 lata, nie realizując przy tym ani jednego wniosku dowodowego. W związku z powyższym nawet okres 8 miesięcy od dnia sporządzenia protokołu kontroli podatkowej (30.01.2013r.) do dnia wydania decyzji (30.09.2013r.) powinien skutkować zastosowaniem w sprawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, czyli wyłączeniem tego okresu z naliczania odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. postanowieniem z dnia "[...]", działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu organ podał treść art. 165a O.p. i wyjaśnił, że organ podatkowy ma obowiązek naliczania odsetek za zwłokę m.in. w razie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 76a O.p.. Wskazał, że wysokość odsetek została określona w ww. postanowieniu organu I instancji z 15.11.2013r. nr "[...]" w sprawie zaliczenia nadpłaty mogła być kwestionowana poprzez złożenie stosownego środka zaskarżenia, czego jednak strona nie uczyniła. W zażaleniu podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W treści zażalenia podniósł, że nieprawidłowa wysokość odsetek za zwłokę powinna zostać skorygowana we wnioskowanym postępowaniu, gdyż wysokość odsetek za zwłokę regulują przepisy prawa, a nie akt w postaci postanowienia (z dnia 15.11.2013r.) o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to nie ma charakteru materialnego, a wyłącznie formalny. Informuje wyłącznie o sposobie zaliczenia wpłaty, a nie przesądza, bo nie może, o wysokości odsetek za zwłokę. Zaliczenie wpłaty dokonywane jest bez względu na doręczenie tego postanowienia podatnikowi. Podatnik, który nie zgadza się ze sposobem wyliczenia odsetek za zwłokę, może żądać ich określenia w decyzji podatkowej po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie. Inaczej błędy organu w zakresie naliczania odsetek za zwłokę byłoby niemożliwe do skorygowania, gdyż decyzje wymiarowe nie mogą zawierać rozstrzygnięć w zakresie odsetek za zwłokę. Ponadto postanowienie z dnia 15.11.2013r. w ogóle nie weszło do obrotu prawnego z powodu jego niedoręczenia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi w sprawie głównej (stwierdzenia nadpłaty). W piśmie z dnia 15.11.2013r. pełnomocnik bowiem wskazał expressis verbis, że jest ustanowiony również w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a złożone przy piśmie pełnomocnictwo obejmowało reprezentowanie mocodawcy we wszystkich sprawach związanych z podatkiem VAT za 2008r.. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) podtrzymał stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" stwierdził, że nie istnieje przedmiot postępowania, nie było zatem podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Za zasadną uznał argumentację organu I instancji, iż nie ma podstaw do wszczęcia i prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę, poza przypadkami enumeratywnie wymienionymi w art. 53 § 3 O.p.. Organ odwoławczy podał jako przykładową sytuację wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 76a O.p.. W jego ocenie kwestia prawidłowości doręczenia przedmiotowego postanowienia nie podlega rozpatrywaniu w niniejszej sprawie. Niemniej organ II instancji podał, że prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług objętych decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 30.09.2013r. (powinno być: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) jest przedmiotem badania przez Naczelnika US. Postanowieniem z dnia 11.02.2014r. nr "[...]" Dyrektor IS uchylił bowiem postanowienie Naczelnika US z dnia 09.01.2014r. nr "[...]" w przedmiocie odrzucenia jako bezzasadnych zarzutów podatnika co do wysokości egzekwowanych kwot, w tym wysokości odsetek za zwłokę i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor IS w uzasadnieniu postanowienia z 11.02.2014r. wskazał organowi I instancji na obowiązek dokonania merytorycznej analizy zgłoszonego zarzutu nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowania przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu istotne naruszenie art. 165a § 1 O.p., mające decydujący wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie skarżącego możliwości dochodzenia swoich praw, wynikających z art. 24 ust. 5 O.p.. Skarżący wskazał na art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jako przepis przyznający każdemu podatnikowi (kontrolowanemu) prawo do obniżonej kwoty odsetek za zwłokę w określonej przepisem sytuacji. Jednak w przypadku, gdy organ podatkowy nie uwzględni dyspozycji normy zawartej w przepisie, to jedynym sposobem na merytoryczne rozpatrzenie zasadności kwestionowania przez podatnika wysokości pobranych odsetek za zwłokę jest wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie merytorycznej decyzji w tym zakresie. Skarżący podał, że nie zawsze przepisy prawa formalnego muszą regulować wszystkie występujące w praktyce sytuacje. Nie oznacza to jednak, że nie istnieje prawo podmiotowe do wszczęcia danej procedury administracyjnej. Mimo, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, który mówiłby wprost o możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wysokości oprocentowania nadpłaty, to jednak w przypadku kwestionowania przez podatnika wysokości oprocentowania zwróconej nadpłaty, takie postępowanie na wniosek podatnika winno być wszczęte i zakończone decyzją administracyjną. Podatnik uznał, że może domagać się wydania decyzji w sprawie wysokości oprocentowania nadpłaty i powołał się w tym miejscu na poglądy doktryny: komentarz do art. 78 Op: B.Gruszczyński w: B.Gruszczyński, M.Niezgódka-Medek, R.Hauser, A.Kabat, S.Babiarz, B.Dauter - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, oraz orzecznictwo: wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1964/04 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Bk 332/05, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 363/13 oraz wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 154/12. W ocenie strony prawo podatnika do określonych przepisami materialnymi uprawnień musi być możliwe do zrealizowania. Pobranie przez organ zawyżonych odsetek za zwłokę, np. poprzez nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych, tak jak w naszym przypadku, musi być możliwe do skorygowania tym bardziej, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie weszło do obrotu prawnego. Zdaniem skarżącego merytoryczne rozpatrzenie jego żądań winno przybrać formalną postać decyzji administracyjnej, gdyż organ winien rozstrzygnąć o uprawnieniach do obniżonej kwoty odsetek za zwłokę, co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na treść przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący zacytował fragment uzasadnienia z wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1964/04. Uznał, że organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy zastosował w sprawie art. 165a § 1 O.p. twierdząc, że postępowanie w sprawie wysokości odsetek za zwłokę nie może być wszczęte z "innych przyczyn", czyli z powodu rzekomego braku przepisu stanowiącego podstawę do rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Takim przepisem jest bowiem wskazany wyżej art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, odpowiednik art. 54 § 1 pkt 7 O.p.. W dalszej części skargi przedstawiono rozważania odnośnie uprawnień podmiotowych nadanych przepisem prawa materialnego - art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W konkluzji strona podała, że odmowa wszczęcia postępowania podatkowego, zawarta w zaskarżonym postanowieniu, jest przejawem nieprawidłowego, niewłaściwego korzystania przez organ odwoławczy z przysługujących mu kompetencji. Wbrew stanowisku organu istnieje bowiem przedmiot postępowania w postaci obniżonej kwoty odsetek za zwłokę w myśl przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 08.08.2014r. skarżący nawiązał do postanowień organów egzekucyjnych uznając, że obowiązek dokonania merytorycznej analizy zgłoszonego zarzutu nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek dotyczy wyłącznie tego odrębnego postępowania i nie ma przełożenia na postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem w niniejszej sprawie. Ponadto w jego ocenie skoro ustawodawca w obu przypadkach zaniechania poboru odsetek za zwłokę (w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) uzależnił to zaniechanie od spełnienia dodatkowych, niezbyt jasno sprecyzowanych przesłanek (warunki zawarte w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej), to proces dowodzenia, że nastąpiło "przyczynienie się" kontrolowanego lub strony do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji lub, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod wymienione wyżej normy prawa materialnego. Taki zaś proces może się dokonać wyłącznie w toku postępowania podatkowego, co ma wzmacniać argumentację złożonej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Artykuł 165a § 1 o.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 o.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 o.p.. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) . Naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w decyzji (postanowienia), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień, ale ich określenie jest niezbędne do dokonania danej czynności np. proporcjonalnego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Z art. 53 § 4 o.p. wynika, że odsetki za zwłokę są naliczane przez organ podatkowy w także w przypadku odroczenia terminu płatności i rozłożenia na raty podatku (art. 67a § 1 pkt 1). W przypadku prowadzenia egzekucji , to odsetki naliczone są w tytule wykonawczym. Zauważyć tu należy, że z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, iż tytuł wykonawczy powinien zawierać: "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie obowiązku, szczególnie w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinno być rozumiane szeroko. Można powiedzieć, że pojęcie obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. definiuje określenie o treści "także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki. Odsetki nalicza się w tytule wykonawczym w przypadku przymusowego wykonania obowiązku. To oznacza, że pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27 § 1 ust. 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną ale i uboczną, którą są odsetki. W wyroku z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10 (Lex nr 1228819) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna". Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W świetle ustalonego stanu faktycznego i powyższych rozważań prawnych całkowicie nieuzasadniony jest zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 165a § 1 O.p.. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie został on pozbawiany możliwości dochodzenia swoich praw, wynikających z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Powoływane w skardze orzeczenia sądowe zapadły na tle innego stanu faktycznego i prawnego. W związku z powyższym nie maja one znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. , sąd oddalił skargę.