I SA/Ol 363/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie oprocentowania zwróconej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej 9633 (dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści trzy ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 363/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. następcy prawnego Spółki B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w której odmówił wypłaty oprocentowania w żądanej przez Spółkę wysokości 241.570 zł oraz ustalił wysokość oprocentowania podlegającego wypłacie z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na kwotę 20.936 zł. W wyniku postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki, decyzją z dnia "[...]"2010r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za okres od stycznia do grudnia 2005, w kwocie 2.899.036 zł. Zobowiązanie wraz z odsetkami od zaległości podatkowych, w ogólnym wymiarze 3.314.776 zł, uiszczone zostało przez Stronę dwoma wpłatami, pierwszą dokonaną 02.02.2010r. w kwocie 410.974 zł, następnie zaś 10.02.2010r. w kwocie 2.903.802 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 lipca 2010r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kwota 3.314.776 zł uiszczona przez Stronę dwoma wpłatami, pierwszą dokonaną 02.02.2010r. w kwocie 410.974 zł, następnie zaś 10.02.2010r. w kwocie 2.903.802 zł, została jej zwrócona przez Naczelnika Urzędu Celnego 27.10.2010r. Następnie decyzją z dnia 05.11.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązania podatkowego w akcyzie w łącznej wysokości 2.645.503 zł. W dniu 10.11.2010r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej kwotę 3.020.871 zł, stanowiącą sumę określonego wymienioną decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 2.645.503 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 375 368 zł. Wnioskiem z dnia 15.11.2010r. Strona zwróciła się z żądaniem wydania decyzji w/s oprocentowania kwoty 3.314.776 zł, zwróconej 27.10.2010r. tytułem nadpłaty w trybie przewidzianym art. 77 §4 Ordynacji podatkowej (dalej Op). W piśmie z dnia 07.01.2011 r. wyjaśniła, że żądanie wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty oparte zostało na przepisie art. 78 § 1 Op w powiązaniu z faktem zwrotu nadpłaty bez oprocentowania, co uprawnia Stronę do dochodzenia oprocentowania od całej wpłaconej sumy 3.314.776 zł, które zamyka się kwotą 241.570 zł, w tym 29.950 zł od kwoty 410.974 zł zapłaconej 02.02.2010r., oraz 211.620 zł od kwoty 2.903.802 zł zapłaconej 10.02.2010. Nadmieniła, iż z mocy art. 260 Op stanowiącego o stosowaniu przepisów prawa cywilnego do odpowiedzialności odszkodowawczej, Stronie przysługuje odszkodowanie od niewypłaconej w terminie kwoty oprocentowania, które na dzień 07.01.2011 wynosi 6.280 zł. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wypłaty oprocentowania w żądanej przez Wnioskodawcę wysokości 241.570 zł oraz ustalił wysokość oprocentowania podlegającego wypłacie z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na kwotę 20.936 zł. W przekonaniu organu nadpłaty określonej art. 77 §4 Ordynacji nie można traktować jako instytucji samodzielnej, całkowicie różnej od nadpłaty określonej art. 72 §1 pkt 1 ustawy, zawierającym legalną definicję tego pojęcia. W art. 72 Op ustawodawca nie podał pełnej definicji nadpłaty, wskazując jedynie kwoty, które należy traktować jako nadpłatę. Stosownie do § 1 pkt 1 tego artykułu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą będzie zarówno nadwyżka dokonanej przez podatnika wpłaty nad kwotą podatku należnego z mocy obowiązujących ustaw, jak też kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek taki istniał, ale wygasł. W ocenie organu I instancji, nadpłaty nie można rozpatrywać w oderwaniu nie tylko od pojęcia nadpłaty scharakteryzowanego art. 72 §1 pkt 1 lecz następnymi przepisami Rozdziału 9 Działu III ustawy, gdyż w przeciwnym wypadku byłoby to równoznaczne z bezwzględnym obowiązkiem zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Wnioskowi takiemu sprzeciwia się treść art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Ordynacji, z których wynika, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem z urzędu podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, o czym uprawniony organ rozstrzyga w drodze postanowienia. Dopiero w razie braku zobowiązań o wskazanym charakterze, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zwrotowi z urzędu. Organ podkreślił, iż w momencie wystąpienia Podatnika z żądaniem wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty, w obrocie prawnym funkcjonowała nowa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 05.11.2010r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005r. Z art. 77 §3 Op wynika zaś, że nadpłatę stanowi wyłącznie kwota odpowiadająca różnicy podatku uiszczonego na podstawie decyzji uchylonej i podatku określonego nową decyzją, wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. W ocenie organu, tylko ta różnica stanowiła nadwyżkę nad kwotą podatku należnego z mocy przepisów obowiązujących ustaw, której ciężar poniósł Podatnik, chociaż świadczenie to miało charakter ponadobowiązkowy, wykraczający poza wymogi wynikające z przepisów prawa. W momencie zwrotu na rzecz Podatnika kwoty 3.314.776 zł, wpłaconej uprzednio tytułem określonego uchyloną decyzją zobowiązania oraz odsetek za zwłokę, istniała rzeczywista zaległość podatkowa wynikająca z niewykonania przez Podatnika obowiązku podatkowego nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym, utożsamianie całej kwoty 3.314.776 zł zwróconej Podatnikowi przez komórkę ds. rozliczeń ceł i podatków 27.10.2010r., ze zwrotem nadpłaty w trybie 77 §4 O. p., było w ocenie organu I instancji nieuprawnione. Określeniu nadpłaty w takiej wysokości sprzeciwia się bowiem nie tylko przepis art. 72 § 1 pkt 1, ale pośrednio także treść art. 74a w zw. z art. 79 §1 ustawy. Zgodnie z art. 74a, w przypadkach niewymienionych w art. 73 §2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a na przeszkodzie wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego - w zakresie zobowiązań podatkowych, których postępowanie to dotyczy stoi przepis art. 79 §1 Op. Organ zgodził się, że uiszczenie przez Stronę kwoty 3.314.776 zł, odpowiadającej sumie zobowiązania określonego uchyloną następnie przez organ odwoławczy decyzją oraz odsetek za zwłokę od zaległych zobowiązań podatkowych, doprowadziło bezspornie do powstania nadpłaty. Nie uznał natomiast stanowiska Wnioskodawcy, iż cała ta kwota stanowi nadpłatę w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 72 §1 pkt 1 oraz dalsze przepisy Rozdziału 9 Op noszącego tytuł "Nadpłata". Analiza przepisów art. 72 §1 pkt 1 i art. 77 §3 Op, doprowadziła organ I instancji do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie wysokość nadpłaty zamyka się kwotą 293.905 zł. Tak określona wysokość nadpłaty odpowiadała różnicy między sumą 3.314.776 zł, na którą składały się podatek akcyzowy (2.899.036 zł) oraz odsetki za zwłokę (415.740 zł), wpłacone na podstawie uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]"2010r., a uiszczoną 10.11.2010r. sumą 3.020.871 zł, odpowiadającą zobowiązaniu podatkowemu w akcyzie (2.645.503 zł) określonemu przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzją z dnia 05.11.2010r., wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, oraz odsetkom za zwłokę z tytułu niezapłacenia powyższego zobowiązania w przewidzianym przepisami prawa podatkowego terminie (375.368 zł). Stosownie do art. 73 §1 pkt 1 Op, datę powstania nadpłaty organ I instancji ustalił na dzień 10.02.2010r., odpowiadający dacie dokonania przez Podatnika wpłaty ostatniej kwoty w wysokości 2.903.802 zł. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu 27.10.2010r. Uwzględniając zatem żądanie Strony wnoszące o wydanie decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty, na podstawie przepisów art. 78 §1, §3 pkt 1 i §4 w zw. z art. 56 §1 Op oraz §2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29.06.2009r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 41/2009, poz. 654), Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wysokość oprocentowania w kwocie 20.936 zł, od powstałej w dniu 10.02.2010r. nadpłaty w wysokości 293.905 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na orzeczenia Sądów wskazał, iż w rozważaniach dotyczących konieczności zwrotu podatku wyegzekwowanego na podstawie wcześniejszej, uchylonej następnie decyzji, nader istotną okolicznością jest istnienie w obrocie prawnym nowej decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie ciążącego na podatniku zobowiązania, gdyż przepis art. 77 §4 Op nie może być rozpatrywany w oderwaniu od innych przepisów Rozdziału 9 Ordynacji, w tym art. 72 ustawy. Ponadto, fakt, iż zwrot nadpłaty w trybie art. 77 §4 Op stanowi czynność o charakterze materialno-technicznym, nie stoi w sprzeczności z tym, aby w przypadku uznania braku podstaw do takiego zwrotu, organ wydał, a wcześniej wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia/odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę: - nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; - podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie zaskarżonym aktem jest decyzja, której przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku akcyzowym. Jest to więc decyzja deklaratoryjna, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie spowodowało skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki procesowe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05). Dlatego nie istniały przeszkody do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółce. Organ uznał, że sam fakt uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle powyższych ustaleń, nie może powodować, że zapłacony podatek w wysokości określonej decyzją tego organu staje się tylko z tego powodu podatkiem nienależnym, a więc nadpłatą ze skutkami przewidzianymi w art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Zapłatę jako czynność powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego trzeba rozpatrywać w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie w chwili dokonania zapłaty przez podatnika. W przeciwnym razie następstwem każdego uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 Ordynacji podatkowej) byłoby powstanie nadpłaty, co nie znajduje potwierdzenia w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 2010-02-18 II FSK 1570/08 ). Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż brak jest podstaw, aby całą zwróconą w dniu 27.10.2010r. traktować jako nadpłatę, która z mocy art. 78 Op podlega oprocentowaniu. Analiza przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazuje, że wysokość nadpłaty powstałej na skutek zapłacenia przez Stronę w dniu 02.02.2010r. kwoty 410 974 zł oraz w dniu 10.02.2010r. kwoty 2 903 802 zł, zamyka się kwotą 293 905 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła: - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, - o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, iż przepis art. 77§ 4 Ordynacji podatkowej wymaga wykładni funkcjonalnej i systemowej, które prowadzą do przełamania wykładni gramatycznej przepisu i stwierdzenia, że wbrew treści art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nadpłatą w wypadku uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej nie będzie, jak zapisano wprost w przepisie" kwota wpłacona na podstawie decyzji uchylonej", ale tylko różnica pomiędzy kwotą wpłaconą, a kwotą podatku wynikającą z wydanej później następnej decyzji wymiarowej. Powyższy przepis jest zrozumiały i nie wymaga innej wykładni niż gramatyczna. Treść przepisu zawiera jednoznacznie zdefiniowaną kwotę, stanowiącą nadpłatę w przypadku uchylenia decyzji w toku instancji - jest to kwota wpłacona na podstawie decyzji uchylonej. W jej opinii nie można sięgać do zasad ogólnych zawartych w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli przepis szczególny art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej definiuje nadpłatę w inny szczególny sposób i tylko na użytek tego przepisu i tylko w sytuacji w nim opisanej. Podatnik nie zgodził się również z tezą zaprezentowanej przez organ podatkowy jakoby: "sam fakt uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle powyższych ustaleń, nie może powodować, że zapłacony podatek w wysokości określonej decyzją tego organu staje się tylko z tego powodu podatkiem nienależnym, a więc nadpłatą ze skutkami przewidzianymi w art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Zapłatę jako czynność powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego trzeba rozpatrywać w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie w chwili dokonania zapłaty przez podatnika." Zdaniem Skarżącego skoro organ podatkowy zwrócił podatnikowi całą wpłaconą kwotę, to nie może być tu mowy o wygaśnięciu zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, iż w art. 78 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odniósł się do art. 77 § 4 a w związku z tym należy się oprocentowanie od wpłaconych w lutym 2010r. kwot na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 października 2011r., sygn. akt I SA/OI 576/11 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dniu 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 154/12 w następstwie skargi kasacyjnej Spółki A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 576/11 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie oprocentowania zwróconej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki A. kwotę 6608 (sześć tysięcy sześćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania NSA wskazał, że Kasator w ramach tego zarzutu podniósł, że Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wzajemnie sprzecznych ze sobą tez, a nadto uznał, wbrew treści art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.), że zwrócona stronie kwota, w związku z uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej, nie stanowi w całości nadpłaty, w rozumieniu przepisów O.p. Sąd odwoławczy podkreślił, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Dokonana przez Sąd ocena w tym zakresie powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku. W stanie sprawy przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja orzekająca o wysokości oprocentowania naliczonego od różnicy między kwotą wpłaconą na podstawie decyzji z dnia "[...]" 2010 r. oraz decyzji z dnia 5 listopada 2010 r., zamiast, jak tego żądał podatnik, od całej kwoty wpłaconej na podstawie decyzji z dnia "[...]" 2010 r. Według kasatora ponowne wydanie decyzji w dniu 5 listopada 2010 r., a więc z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu zakreślonego w art. 77 § 3 O.p., obliguje do naliczenia oprocentowania od całej zwróconej kwoty. Sąd I instancji rozpoznając skargę podzielił stanowisko organu podatkowego, lecz sporządzone przez ten Sąd uzasadnienie wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozwala na prześledzenie przebiegu procesu myślowego, który w ostateczności doprowadził do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, a tym samym nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej tego wyroku. Innymi słowy zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. (...). Zatem jednym z koniecznych elementów uzasadnienia jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zaprezentowane w tej kwestii stanowisko przez Sąd powinno być jasne i nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości. NSA podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wzajemnie sprzeczne ze sobą tezy, przez co nie można wywnioskować na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, iż podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Kontrola legalności, jak wcześniej zostało wywiedzione, nie może bezrefleksyjnie akceptować wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko i pomijać ocenę wątku mającego kluczowe znaczenie dla załatwienia wniosku. Dla prawidłowego rozpoznania wniosku o naliczenie oprocentowania nadpłaty istotne było przede wszystkim zidentyfikowanie przypadków, z którymi ustawodawca wiąże obowiązek naliczenia oprocentowania i odniesienia ich do realiów sprawy, co niewątpliwie wiąże się z potrzebą stwierdzenia też czy w ogóle doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p., a jeśli tak, to, w jakiej wysokości. Tak więc warunkiem oprocentowania nadpłaty, co należy podkreślić, jest nie tylko fakt jej powstania, ale uznanie też, że w okolicznościach sprawy nadpłata podlega oprocentowaniu. Zgodnie z art. 78 § 2 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje bowiem tylko w ściśle określonych sytuacjach. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie więc zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w świetle art. 78 O.p., a w szczególności § 3 pkt 1 i 2 tego przepisu w powiązaniu z pozostałymi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie, w tym z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p. Należy przy tym zauważyć, iż warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa jest prawidłowa ich wykładania. Dlatego też sam fakt stwierdzenia przez Sąd, że ustawodawca wprowadził w art. 77 § 4 O.p. odmienną definicję "kontekstową" pojęcia nadpłaty nie wyjaśnia jeszcze, dlaczego za nadpłatę należy uznać kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem wpłaconym na podstawie decyzji uchylonej a podatkiem wynikającym z nowej decyzji. Określenie nadpłaty w ten sposób jest możliwe jedynie w przypadku zaistnienia sytuacji, o jakiej mowa w § 3 powołanego przepisu, a więc wówczas, gdy w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie. W stanie sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ organ podatkowy nie wydał w terminie 3 miesięcy nowej decyzji, a jedynie w tym terminie dokonał zwrotu kwoty wpłaconej na podstawie decyzji, która została następnie uchylona, co powinno być wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W świetle art. 77 § 3 i 4 O.p. nie znajduje też uzasadnienia twierdzenie Sądu I instancji, że nadpłata może powstać dopiero w wyniku wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Można rzec, że takie dokonanie wykładni powołanego przepisu jest contra legem, skoro z treści § 4 tego przepisu wynika, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Innymi słowy brak ostatecznej decyzji wymiarowej w tym wypadku nie pozbawia możliwości zwrotu kwoty wpłaconej tytułem podatku, wręcz przeciwnie nakazuje bezzwłoczny zwrot tej kwoty. Należy przy tym zauważyć, iż czym innym jest zwrot nadpłaty a czym innym jest możliwość jej oprocentowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: W sprawie tej poza sporem pozostawały okoliczności faktyczne. W wyniku postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki, decyzją z dnia "[...]"2010r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za okres od stycznia do grudnia 2005, w kwocie 2.899.036 zł. Zobowiązanie wraz z odsetkami od zaległości podatkowych, w ogólnym wymiarze 3.314.776 zł, uiszczone zostało przez skarżącą dwoma wpłatami, pierwszą dokonaną 02.02.2010r. w kwocie 410.974 zł, następnie zaś 10.02.2010r. w kwocie 2.903.802 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 lipca 2010r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Powyższa kwota w wysokości 3.314.776 zł została zwrócona skarżącej przez Naczelnika Urzędu Celnego 27.10.2010r. Następnie decyzją z dnia 05.11.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązania podatkowego w akcyzie w łącznej wysokości 2.645.503 zł. Według Organu odwoławczego nadpłata odpowiadała różnicy między sumą 3.314.776 zł, na którą składały się podatek akcyzowy (2.899.036 zł) oraz odsetki za zwłokę (415.740 zł), wpłacone na podstawie uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]"2010r., a uiszczoną 10.11.2010r. sumą 3.020.871 zł, odpowiadającą zobowiązaniu podatkowemu w akcyzie (2.645.503 zł) określonemu przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzją z dnia 05.11.2010r., wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, oraz odsetkom za zwłokę z tytułu niezapłacenia powyższego zobowiązania w przewidzianym przepisami prawa podatkowego terminie (375.368 zł). Za datę powstania nadpłaty organ I instancji ustalił na dzień 10.02.2010r., odpowiadający dacie dokonania przez Podatnika wpłaty ostatniej kwoty w wysokości 2.903.802 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wysokość oprocentowania w kwocie 20.936 zł, od powstałej w dniu 10.02.2010r. nadpłaty w wysokości 293.905 zł. A zatem spór dotyczył wysokości nadpłaty i należnego oprocentowania. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 stanowi, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, a więc nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Wskazuje się, że instytucja oprocentowania jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (por. Komentarz do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W § 3 i 5 art. 78 o.p. określono terminy, od których naliczane jest oprocentowanie. Biorąc pod uwagę okoliczności tej sprawy (nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe) wskazać należy, iż według pkt 1 § 3 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, zaś pkt 2 § 3 stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Odesłanie zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. do "przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d", jest odesłaniem do "kategorii" nadpłat określonych w tym przepisie. Art. 77 zasadniczo określa terminy zwrotu nadpłat przez organy podatkowe. W § 1 pkt 1 stanowi on, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. W przepisie tym zdefiniowano nadpłaty związane z wydaniem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej, bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, bądź o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Przewidziany w § 1 art. 77 o.p. termin 30-dniowy do zwrotu tych nadpłat ulega wydłużeniu w dalszych przepisach tj. § 3 i 4. I tak § 3, który wyraźnie został zastrzeżony w końcówce § 1, przewiduje, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przypadku zaś niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki - § 4 art. 77 o.p. Należy zatem wskazać, że zastrzeżenie zawarte w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. odnośnie § 3 modyfikuje regulację art. 77 § 1 pkt 1 tej ustawy jedynie w zakresie określenia początku biegu terminu do zwrotu nadpłaty, podobnie jak § 4 art. 77 (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 marca 2006 r., I SA/Sz 672/05, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszystkie te przepisy tj. § 1, 3 i 4 art. 77 o.p. dotyczą tej samej "kategorii" nadpłat, przewidują natomiast różne terminy ich zwrotu w zależności od dalszego postępowania organu podatkowego I instancji po zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności wydanej przez ten organ decyzji. Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat nie ma natomiast znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., według której oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy organ podatkowy po uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w terminie 30 dni zwróci nadpłatę (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.). Przysługuje również, gdy organ będzie dalej prowadził postępowanie i w terminie 3 miesięcy nie wyda nowej decyzji (art. 77 § 4 o.p.). Niewątpliwie określenie terminu zwrotu nadpłaty ma chronić podatnika przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem przez organ podatkowy należnych mu środków pieniężnych. Przedłużenie w określonych przypadkach tych terminów nie może więc jednocześnie skutkować utratą oprocentowania. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oprocentowanie przysługuje zasadniczo od dnia powstania nadpłaty. O tym, kiedy powstaje nadpłata stanowi art. 73 o.p. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, stosownie do § 1 pkt 1 tego artykułu nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W tym przypadku, w związku z brakiem deklaracji podatnika, w której podatnik wskazuje należny podatek, obowiązek zapłaty podatku wygasa wskutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom organu cała wpłacona przez podatnika kwota stanowi nadpłatę. I ta cała wpłacona przez podatnika kwota została mu zwrócona. Nie było podstawy prawnej do zatrzymania dokonanej wpłaty. W związku z tym bez znaczenia dla określenia wysokości nadpłaty okazało się to, że decyzja podatkowa miała charakter deklaratoryjny, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie spowodowało skutków materialnoprawnych. Przedmiotem sprawy nie jest bowiem decyzja w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Skutki wynikające z uchylenia decyzji podatkowej mają również charakter materialnoprawny, skoro w następstwie uchylenia decyzji podatkowej Organ zwrócił podatnikowi całą wpłaconą kwotę. Podatek został bowiem zapłacony na podstawie decyzji, w której została określona podstawa prawna i wysokość należnego podatku. W konsekwencji odpadła podstawa prawna tego świadczenia pieniężnego. W rezultacie powstało też zagadnienie oprocentowania nadpłaty. Przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje zatem od dnia zapłaty podatku. Moment końcowy naliczania oprocentowania jednoznacznie określono w art. 78 § 4, zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. W sprawie rozważenia wymaga natomiast kwestia wystąpienia przesłanek określonych w przywołanym już powyżej art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Niewątpliwie przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Otóż w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli po pierwsze - organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz pod drugie - nadpłata nie została zwrócona w terminie. Kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu I instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie. Jeżeli chodzi natomiast o termin zwrotu nadpłaty, należy wziąć pod uwagę terminy określone zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 o.p. W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Termin do zwrotu nadpłaty określony w § 4 art. 77 o.p. jest niedookreślony. Jednakże termin ten nie jest, ani momentem rozpoczęcia, ani zakończenia naliczania oprocentowania. Jego niezachowanie rozstrzyga natomiast w tym przypadku wyłącznie o spełnieniu jednej z przesłanek do zastosowania naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Tymczasem Organ podatkowy przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wysokość nadpłaty zamyka się kwotą 293.905 zł. A zatem faktycznie przyjął, że zachodzą przesłanki określone w § 3 art. 77 o.p. W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W rozpoznanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie wyczerpuje dyspozycji w § 3 art. 77 o.p., gdyż Organ podatkowy nie wydał decyzji w tym terminie. W związku z tym brak było podstaw do przyjęcia, jako to uczyniły organy podatkowe, że nadpłatę stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji. Organ podatkowy zwrócił bowiem całą wpłaconą kwotę, w terminie o którym mowa w § 3 art. 77 o.p. Na ten dzień cała wpłacona kwota była nienależna. W tym przypadku, w związku z brakiem deklaracji podatnika, w której podatnik wskazuje należny podatek, obowiązek zapłaty podatku wygasa wskutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zwrot wpłaconej przez podatnika kwoty, wiązał się bowiem z brakiem podstaw prawnych do jej zatrzymania przez organ podatkowy. W związku z błędną wykładnią powołanych przepisów prawa materialnego organ odwoławczy nie rozważył również drugiej przesłanki , określonej w § 3 pkt 2 art. 78 o.p. czy nadpłata została zwrócona w terminie. Organ nie rozważył przesłanek faktycznych i prawnych wynikających z dyspozycji określonej w § 4 art. 77 o.p stanowiącej, że nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Odnosząc sie natomiast do deklaratoryjnego charakteru decyzji, to należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zobowiązanie wraz z odsetkami od zaległości podatkowych, w ogólnym wymiarze 3.314.776 zł, uiszczone zostało przez skarżącą dwoma wpłatami, pierwszą dokonaną 02.02.2010r. w kwocie 410.974 zł, następnie zaś 10.02.2010r. w kwocie 2.903.802 zł. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien te kwestie poddać rozwadze, bowiem ze względu na błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów nie były one dotychczas przedmiotem oceny. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 78 § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b), § 3 i 4 o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i 73 § 1 pkt 1 poprzez niewłaściwą wykładnię Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 tejże ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 styczna 2011 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).