II FSK 2095/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1085/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1085/11, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." oddalił skargę W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. W.K. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą FHPU "T." w zakresie sprzedaży hurtowej złomu opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Z przesłanych organowi I instancji materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko podatnikowi ([...]) wynika, że W.K. dopuścił się przestępstw skarbowych, nie ujawniając przedmiotu opodatkowania i narażając podatek na uszczuplenie. Ustalenia dokonane w wyniku analizy zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów wykazały, że w księdze podatkowej za 2004 r. nie zaewidencjonowano przychodu z tytułu sprzedaży złomu w łącznej kwocie 1 336 307,70 zł. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 298 343 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów wskazanych w decyzji. Pełnomocnik podatnika zwrócił w szczególności uwagę na: - niesporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu dostarczonego przez W.K. do Hut C. i B. w C., - nieustalenie miejsca pochodzenia przetransportowanego przez W.K. złomu, który został następnie zbyty wymienionym hutom, - nieskontrolowanie firm, które zleciły W.K. dostarczenie złomu do wskazanych hut, tj. "N." M. T., "B." J.S., F.H. "P." M.L. w zakresie nabywania i sprzedaży złomu; - niezabezpieczenie w Hucie C. i Hucie B. dokumentów WZ, na podstawie których przewieziono przedmiotowy złom do w/w odbiorców finalnych; - niezabezpieczenie w firmach C. sp. z o. o., S.sp. z o. o. w W. oraz W. sp. z o. o. w R. dokumentów kasowych, na podstawie których pobrano zapłatę za dostarczony przez W.K. złom; - nieprzeprowadzenie stosownych badań grafologicznych celem ustalenia, kto podpisał w/w dokumenty WZ oraz pokwitował odbiór należności za przedmiotowy złom; - niewystąpienie o przedłożenie rejestru zamówień/kontraktów, które firmy C. sp. z o. o., S. sp. z o. o. w W. oraz W. sp. z o. o. w R. składały firmom "B.", J.S., F.H. P. M.L., "N." M.T. W odwołaniu zawarto także zarzut naruszenia art. 73 k.p.a. poprzez bezpodstawną odmowę umożliwienia stronie dostępu do akt niniejszej sprawy, wskutek czego skarżący nie mógł odnieść się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenie, że podatnik zaniżył o kwotę 1 336 307,70 zł przychód, co wynika z niezarejestrowanych przez niego kwitów wagowych wystawionych przez odbiorcę Hutę C. S A, w których jako dostawcę wskazano C., a kierowcami byli W.K., K.K. i K.D., a gdzie wystawcami faktur były firmy "słupy" PHU "B." J.S., F.H. "P." M.L., "N." M.T., FHU "G." R.D. Taki stan rzeczy potwierdzają w swoich zeznaniach właściciele wskazanych firm "słupów", których istotne fragmenty przytoczono w wywodach zaskarżonej decyzji. Podano także efekty ustaleń wynikających z czynności sprawdzających przeprowadzonych odnośnie firm - kontrahentów podatnika. Organ odwoławczy skonstatował, że dane te potwierdzają tezę, iż wymienione powyżej firmy były firmami "słupami". Organ odwoławczy wskazując na treść art. 181 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie ma przeszkód aby wykorzystać w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, w tym w postepowaniu karanym. Nadto wyjaśnił, że nie ma normatywnego obowiązku powtarzania tych czynności dowodowych w postepowaniu podatkowym. Organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania ocenił, że są one bezzasadne. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza prezentowanych przez podatnika okoliczności i przesłanek współpracy z R.B.. Odnotowano, że R.B. był wzywany do stawienia się w siedzibie urzędu celem przesłuchania w charakterze świadka (w tym także skonfrontowania tych zeznań ze stanowiskiem W.K.). Cztery wezwania, z których trzy odebrał osobiście, a jedno doręczono dorosłemu domownikowi nie przyniosły rezultatu, a R.B. mimo nałożenia na niego grzywny w łącznej kwocie 5 200 zł nie stawił się na przesłuchanie. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dokonane w Hucie C. w zakresie zasad zakupu złomu. Złom przyjmowany jest do huty na podstawie ważnego zamówienia - zamówienie dla każdego dostawcy ma indywidualny numer (dostawca deklaruje ten numer na kwicie WZ). Na dany kontrakt mogą być realizowane dostawy zarówno przez dostawcę posiadającego zamówienie od C. lub w ramach tego zamówienia przez inne firmy. Podstawą wjazdu na teren huty jest kwit WZ – oryginał z deklarowanym numerem kontraktu, określeniem podmiotu dostarczającego złom, deklarowaną klasą i ilością złomu. Na wadze po pierwszym ważeniu generowany jest kwit wagowy określający dane pojazdu, dane kierowcy, nr kontraktu i nazwę firmy, na której kontrakt złom jest dostarczany, godzinę ważenia. Po ważeniu samochód kierowany jest do rozładunku. Później pojazd wraca na wagę, a do systemu wprowadza się informacje o wadze pustego auta w celu wyliczenia netta dostarczonego złomu, kwity wagowe posiadają ręczny opis klasyfikatorów złomu co do warunków przyjęcia złomu. Samochód opuszcza hutę z jedną kopią kwitu wagowego (kolor niebieski), 3 pozostałe egzemplarze pozostają w hucie (biały dołączany jest do faktury, żółty a/a, zielony do dyspozycji Biura Zakupu Złomu wraz z kwitem WZ). Podczas kontroli przeprowadzonej w C. sp. z o.o. ustalono natomiast, że klient otrzymywał zamówienie, w którym określona była ilość złomu, klasa i cena oraz termin realizacji zamówienia, a także miejsce dostawy złomu, w przypadku tranzytu była to huta C. S A. Po odebraniu złomu przez C. S A. kontrahent otrzymywał kwit wagowy, który miał obowiązek dostarczyć wraz z fakturą do C. sp. z o. o. Na podstawie faktury z załączonym kwitem wagowym, kontrahent otrzymywał należność za dostawę – gotówką lub przelewem. Kwit wagowy stanowi niezbędny dokument do wypłaty należności. Organ odwoławczy przedstawił opisany przez organ I instancji, wynikający ze szczegółowej analizy zeznań, mechanizm sprzedaży złomu. R.B. miał budkę przy wjeździe do Huty C. S A., gdzie wypisywał dowody WZ kierowcom, którzy przyjeżdżali pod hutę i zgadzali się wjechać na kontrakty dla "C.". Kierowcy, którzy zgadzali się na sprzedaż złomu bez faktury dostawali od R.B. pieniądze za pozostawiony kwit wagowy. Kupiony od kierowcy kwit wagowy był podstawą do wystawienia faktury VAT. Kwity wagowe R.B. odsprzedawał lub dawał G.F. lub J.L., a oni mieli między innymi za zadanie znalezienie firm, które wystawią faktury dokumentujące dostawę złomu. Osoby, które zakładały takie firmy od początku wiedziały, że ich działalność będzie polegać tylko na wystawianiu takich faktur. Takimi firmami były "N." M.T., F.H. "P." M.L. oraz P.H.U. J.S. M.T. zeznał, że R.B. miał jeszcze kilka osób, które prowadziły działalność zajmującą się wystawianiem faktur, jednak nie potrafił powiedzieć jakie to były firmy, jak również nie potrafił powiedzieć skąd pochodził złom na sprzedaż którego wystawiał faktury. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w US w [...] M. T. zeznał, że R.B. nabywał kwity wagowe od W.K., które to kwity były wystawione na złom należący do W.K. i na złom przez niego dostarczony na hutę C. Wobec powyższego organ II instancji uznał, że opisane kwity wagowe (o odpowiednich danych dotyczących kierowców i pojazdów) stanowią dowód dostawy złomu, które zostały zafakturowane przez FHPU T. – W.K., co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ I instancji przyjął, że w momencie dostawy towaru do odbiorcy właścicielem towaru, tj. osobą sprzedającą był W.K. i na nim ciążył obowiązek wystawienia faktur sprzedaży VAT, w tym wyliczenie podatku od towarów i usług. Był także zobowiązany opodatkować przychód w kwocie netto, uzyskany z tytułu niefakturowanej sprzedaży złomu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz naliczyć i odprowadzić z wymienionego tytułu podatek VAT. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, W.K. zawarł zarzuty i ich uzasadnienie analogiczne jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2012 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz przedstawił dodatkowe argumenty wspierające to stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1085/11 oddalił skargę. W ocenie Sądu z ustaleń wynikających z dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe oraz włączonego do postępowania podatkowego materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu karnym wynika, iż złom stanowiący własność W.K. był dostarczany do huty C. i tam ważony, co dokumentują kwity wagowe, w których widnieją nazwiska kierowców oraz stosowne numery rejestracyjne pojazdów. Kwity te były następnie odsprzedawane (przekazywane) firmom "słupom": PHU "B." J.S., F.H. P. M.L., "N." M.T., FHU "G." R.D., które wystawiały faktury, w których – niezgodnie z rzeczywistością – wskazywały siebie jako sprzedawców złomu i dołączając kwit wagowy dotyczący zważenia złomu pochodzącego od W.K. uzyskiwały zapłatę należności za dostawę złomu. Sąd podkreślił, że w toku całego postępowania podatkowego oraz przed organami ścigania (a także w skardze inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne) W.K. nie wskazał miejsca (miejsc), z których – jak twierdził - woził złom na zlecenie R.B. (odmawiając tych wyjaśnień powoływał się ogólnie na obawy o swoje bezpieczeństwa). Abstrahując od pozostałych dokonanych w sprawie ustaleń, wykluczyć trzeba w ocenie Sądu i instancji możliwość stwierdzenia wiarygodności twierdzeń skarżącego, który zmierzając do wykazania, że nie woził swojego złomu, a świadczył jedynie usługi transportowe na rzecz innej osoby, odmawia wskazania miejsc, z których tenże złom zabierał. Podobnie nie poparte niczym są twierdzenia skarżącego, że w zamian za usługi transportowe uzyskiwał od R.B. krótkoterminowe nieoprocentowane pożyczki. Niezależnie od tego, że rzekomy pożyczkodawca (a także inne przesłuchane w sprawie osoby) zaprzeczył temu, wskazać trzeba, że strona nie wykazywała tych pożyczek do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie powołała się na żadne operacje bankowe z nimi związane lub choćby dokumentację dotyczącą płatności firmowych, jakie rzekomo były możliwe tylko dzięki tym (udzielanym wyłącznie gotówką w biurze skarżącego lub w okolicy Huty C.) pożyczkom. O pożyczkach takich W.K. nie wspomniał także w ogóle w swoich zeznaniach przez organami ścigania. Wobec powyższego nie budziła wątpliwości Sądu I instancji zasadność przypisania W.K. przychodu związanego ze sprzedażą złomu, którego objętość wynikała ze stosownych kwitów wagowych, a wartość z faktur wystawionych przez firmy "słupy" PHU "B." J.S., F.H. P. M.L., "N." M.T., FHU "G." R.D. na podstawie tychże kwitów wagowych. Ustalony i opisany powyżej przebieg zdarzeń oraz znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja obejmująca kserokopie stosownych kwitów wagowych i faktur wyeliminowała potrzebę szacowania przychodu, gdyż można go było w oparciu o powyższe w sposób precyzyjny wyliczyć. Przyjęta przez podatnika linia obrony i nieprzedłożenie jakichkolwiek danych i dokumentów w zakresie kosztów uzyskania tego przychodu wykluczyła ich uwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. Nawiązując do zasadniczego zarzutu skargi, w którym pełnomocnik strony (wskazując na art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP) neguje oparcie zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach osób złożonych w postępowaniu karnym stwierdzić należy, iż wykorzystanie takich wyjaśnień dopuszcza art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści art. 180 i 181 O.p. wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnoskarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej (wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 645/10, LEX nr 952347). Skargę kasacyjną od Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożył W.K. Wyrokowi zarzucił: 1. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. wyrażającą się oddaleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności: I. art. 121, art. 122, art. 123 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów wskazanych w decyzji, tj. w szczególności: a) nie sporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu jaki został dostarczony przez W.K. do hut C. i B. w C.; b) nie ustalenie miejsca pochodzenia przetransportowanego przez W.K. złomu, który został następnie zbyty C. i B. w C.; c) nie skontrolowanie firm, które zleciły W.K. dostarczenie złomu do C. i B. w C. tj. "N," M.T, "B." J.S., F.H P. M.L. w zakresie nabywania i sprzedaży złomu; d) nie ustalenia kto pobierał zapłatę za dostarczony przez W.K. złom; e) nie skontrolowanie firm "B." J.S., F.H. P. M.L., "N." M.T. w kontekście uzyskiwanych przez nie zamówień/kontraktów od firm "C.", sp. z o. o., S., sp. z o. o. w W., oraz "W", sp. z o. o. w R.. II. art. 188 w zw. z art. 180 i 120 O.p. przejawiające się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego, w szczególności: a) zabezpieczenie w C. i H. w C. dokumentów WZ, na podstawie których przewieziono przedmiotowy złom do ww. odbiorców finalnych; b) zabezpieczenie w "C, sp. z o. o. S., sp. z o. o. w W., oraz "W.", sp. z o. o. w R. dokumentów kasowych, na podstawie których pobrano zapłatę za dostarczony przez W.K. złom; c) przeprowadzenie stosownych badań grafologicznych celem ustalenia osoby, która ww. dokumenty wystawiła WZ oraz pokwitowała odbiór należności za przedmiotowy złom; III. art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego; IV. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przejawiające się przyjęciem, iż wyjaśnienia jakie złożyły osoby podejrzane w sprawach karnych, tj. R.B., M.T., J.S., M.L. i R.B. są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji; V. art. 210 § 4 O.p. przez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy tak dalece zawierzył wyjaśnieniom R.B., M.T., J.S., M.L. i R.B. oraz powodów, na podstawie których odmówił wiarygodności pozostałym źródłom dowodowym. Mając na względzie powyższe zarzutu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach celem ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego nie dowiódł jednak, że zaskarżonym wyrokiem dokonano niewłaściwej oceny zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej opisanych w pkt 1 I i II trzeba wskazać stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Pozwoli to bowiem ocenić zasadność i ewentualną skuteczność tych zarzutów. W.K. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą FHPU "T." w zakresie sprzedaży hurtowej złomu opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał samochód ciężarowy; podatnik nie posiadał koncesji na świadczenie usług transportowych w celach zarobkowych a jedynie zaświadczenie odnośnie przewozu drogowego na potrzeby własne. Firma prowadzona przez podatnika sąsiaduje z firmą jego brata K.K. i obie firmy dzielą między siebie jeden plac załadunkowy. Przedmiotem działalności gospodarczej K.K. jest również sprzedaż złomu. Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie w jakim odtworzyły one schemat sprzedaży towarów handlowych (złomu) w FHPU "T.". Sprzedaż odbywała się bezpośrednio na placu, gdzie magazynowany jest złom tj. w M. przy ul. [...]. W takim przypadku towar ważony był na wadze znajdującej się w wymienionym miejscu, a faktura sprzedaży wystawiana była bezpośrednio na podstawie odczytu ilościowego z wagi, bez wydawania dowodu WZ i kwitu wagowego, u finalnego odbiorcy towaru (złomu) wskazanego przez kontrahenta biorącego udział w transakcji sprzedaży. W takich przypadkach faktura sprzedaży wystawiana była w oparciu o kwity wagowe lub dowody WZ w oparciu o wystawione przez finalnego odbiorcę złomu (hutę), który dokonywał ważenia towaru po jego dostarczeniu. Faktury sprzedaży złomu wystawiane były na rzecz kontrahentów dokonujących zamówienia towaru. W przypadku realizowanych zamówień firma T. wystawiała dowód WZ w 2 lub w 3 egzemplarzach w zależności od zamawiającego. 1 egzemplarz (oryginał) dostarczany był do finalnego odbiorcy (huty), 2 egzemplarz (kopia) – dowód wydania towaru pozostający w firmie T. dołączony był do kopii faktury sprzedaży wraz z kwitem wagowym, 3 egzemplarz zostawał u zamawiającego. Wymienione dokumenty stanowiły podstawę wystawienia faktury dla zamawiającego. Z ustaleń dokonanych w Hucie C. wynika, że złom przyjmowany jest do huty na podstawie ważnego zamówienia - zamówienie dla każdego dostawcy ma indywidualny numer (dostawca deklaruje ten numer na kwicie WZ). Na dany kontrakt mogą być realizowane dostawy zarówno przez dostawcę posiadającego zamówienie od C. lub w ramach tego zamówienia przez inne firmy. Podstawą wjazdu na teren huty jest kwit WZ – oryginał z deklarowanym numerem kontraktu, określeniem podmiotu dostarczającego złom, deklarowaną klasą i ilością złomu. Na wadze po pierwszym ważeniu generowany jest kwit wagowy określający dane pojazdu, dane kierowcy, nr kontraktu i nazwę firmy, na której kontrakt złom jest dostarczany, godzinę ważenia. Po ważeniu samochód kierowany jest do rozładunku. Później pojazd wraca na wagę, a do systemu wprowadza się informacje o wadze pustego auta w celu wyliczenia netta dostarczonego złomu, kwity wagowe posiadają ręczny opis klasyfikatorów złomu co do warunków przyjęcia złomu. Samochód opuszcza hutę z jedną kopią kwitu wagowego (kolor niebieski), 3 pozostałe egzemplarze pozostają w hucie (biały dołączany jest do faktury, żółty a/a, zielony do dyspozycji Biura Zakupu Złomu wraz z kwitem WZ). Podczas kontroli przeprowadzonej w C. sp. z o. o. ustalono, że klient otrzymywał zamówienie, w którym określona była ilość złomu, klasa i cena oraz termin realizacji zamówienia, a także miejsce dostawy złomu, w przypadku tranzytu była to huta C. S A. Po odebraniu złomu przez C. S A kontrahent otrzymywał kwit wagowy, który miał obowiązek dostarczyć wraz z fakturą do C. sp. z o. o. Na podstawie faktury z załączonym kwitem wagowym, kontrahent otrzymywał należność za dostawę – gotówką lub przelewem. Kwit wagowy stanowi niezbędny dokument do wypłaty należności. Podczas kontroli przeprowadzonej w W. sp. z o. o. w R. ustalono, że firma zajmuje się obrotem złomu, a klient może przywozić go własnym transportem lub też kierowcy odbierają go z miejsca wskazanego przez dostawcę. Towar trafia do siedziby w R. lub zawożony jest bezpośrednio do hut lub odlewni. Spółka "W." nie prowadzi bezpośredniej sprzedaży złomu stalowego do hut i odlewni, a sprzedaje go firmie B. sp. z o. o. z Z. (B podpisane umowy z odbiorcami złomu). Sąd I instancji uznał za prawidłowe także ustalenia organów podatkowych w zakresie roli R.B. R.B. miał budkę przy wjeździe do Huty C. S A, gdzie wypisywał dowody WZ kierowcom, którzy przyjeżdżali pod hutę i zgadzali się wjechać na kontrakty dla "C. Kierowcy, którzy zgadzali się na sprzedaż złomu bez faktury dostawali od R.B. pieniądze za pozostawiony kwit wagowy. Kupiony od kierowcy kwit wagowy był podstawą do wystawienia faktury VAT. Kwity wagowe R.B. odsprzedawał lub dawał G.F. lub J.L., a oni mieli między innymi za zadanie znalezienie firm, które wystawią faktury dokumentujące dostawę złomu. Osoby, które zakładały takie firmy od początku wiedziały, że ich działalność będzie polegać tylko na wystawianiu takich faktur. Z zeznań osób, które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej wynika tryb i sposób rozliczania odbieranych należności za dostarczony złom. W konsekwencji organ uznał a Sąd I instancji zaakceptował, że podatnik nie wykazywał przychodów z tytułu sprzedaży złomu, która miała miejsce w Hucie C., a dotyczyła sprzedaży na rzecz kontrahentów: C. sp. z o. o. oraz W. sp. z o.o. Powyższy stan rzeczy potwierdzają zgromadzone w toku postępowania kwity wagowe, na których jako kierowcę oznaczono W.K., K.D. oraz K.K. Przedstawiona przez stronę wersja zdarzeń jakoby świadczyła usługi transportu złomu na rzecz R.B. o w zamian za udzielane pożyczki nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowy. Przeczą temu zeznania świadków, w tym R.B. złożone w toku postępowania karnego. Skarżący nie potrafi/nie chce wskazać miejsca skąd złom na rzekome zlecenia R.B. miał być przewożony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zarzucić organom podatkowym zaniechań w zakresie przesłuchania R.B. Z akt sprawy wynika, że mimo nałożenia grzywny nie stawił się na wielokrotne wezwania organu. W zeznaniach złożonych w prokuraturze R.B. zaprzeczył aby pożyczył W.K. jakikolwiek pieniądze oraz aby zlecał W.K. przewożenie złomu. W pkt 1.I skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez niewyjaśnienie szeregu okoliczności faktycznych. Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 121 O.p. zawiera dwie jednostki redakcyjne: § 1 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; § 2 organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania zaś strona nie precyzuje, którego konkretnie przepisu zarzut dotyczy i na czym uchybienie konkretnie miało polegać. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej zarzutu tego nie precyzuje. Taka wadliwość zarzutu w zasadzie uniemożliwia jego ocenę. Także przepis art. 123 O.p. zawiera dwie jednostki redakcyjne: § 1 organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; § 2 organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Niezależnie od braku wskazania konkretnego przepisu zarzut ten uznać należy za niezrozumiały i z tego powodu, że analiza skargi kasacyjnej nie wskazuje aby strona podnosiła, że nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącego Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł braku wyjaśnienia przez organy podatkowe następujących okoliczności. Brak sporządzenia sumarycznego zestawienia ilości złomu jaki został dostarczony przez W.K. do C. i H. w C. Istotność tej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy nie została przez skarżącego wykazana, zaś z akt sprawy wynika jaka ilość złomu została dostarczona przez skarżącego do C. i Huty B. w C.; wielkość ta stanowiła podstawę ustalenia przychodu. Nie ustalono miejsca pochodzenia przetransportowanego przez W.K. złomu, który został następnie zbyty C. i Hucie B. w C. Trzeba przede wszystkim stwierdzić, że przyjmuje się w orzecznictwie pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, iż zasada z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej (wyrok WSA w Gdańsku z 11.3.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1207/13. LEX nr 1469553). Niewątpliwie z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 o.p. wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. Tak więc dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej zastosowanie w sprawie. (wyrok NSA z 22.1.2014 r., sygn. akt I GSK 1468/12. LEX nr 1452050). Z akt sprawy wynika, że złom był transportowany przez podatnika, czemu zresztą podatnika nie przeczy twierdząc, że transport odbywał się na zlecenie R.B. Skoro jednak R.B. zeznał, że transportu złomu nie zlecał i zeznanie to koresponduje z zeznaniami innych świadków zaś podatnik odmówił wskazania miejsca pochodzenia złomu, tego miejsca nie wskazali także jeżdżący samochodem podatnika K.D. I K.K. to zasadnym staje się twierdzenie, że organy podatkowe wyczerpały dostępne środki dowodowe umożliwiające ustalenie tego miejsca. Niezależnie jednak od powyższej konstatacji trzeba stwierdzić, że okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Z punktu widzenia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 175 ze zm.) istotne jest to, że organy ustaliły, iż u podatnika wystąpił przychód z tytułu sprzedaży złomu. Jednoznaczne ustalenie źródła pochodzenia tego złomu, w aspekcie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej nie jest ważące dla powstania przychodu. Nie ustalono kto pobrał zapłatę za dostarczony złom. Jak wynika z opisanego wyżej schematu działalności skarżącego okoliczność ta nie ma i nie może mieć charakteru rozstrzygającego w sprawie. Ustalono bowiem, że zapłatę za dostarczony złom pobierały osoby, które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej a następnie otrzymaną kwotą dzieliły się ze skarżącym na zasadach przedstawionych w złożonych zeznaniach. Nie skontrolowano firm, które zleciły W.K. dostarczanie złomu do C. i Huty B. w C. tj. "N." M.T., "B." J.S., FH "P." M.L. w zakresie nabywania i sprzedaży złomu; nie skontrolowano firm "B." J.S., FH "P." M. L., "N." M. T. w kontekście uzyskiwania przez nie zamówień/kontraktów od firm "C. sp. z o. o., S., sp. z o. o. w W. oraz W., sp. z o. o. w R. Sąd I instancji dostrzegł i przedstawił, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy działalności wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych w różnych aspektach obrotu gospodarczego w jakich one pojawiały się w tej sprawie. Ocena te zostały sformułowane zarówno w oparciu o dokumentację będącą w posiadaniu organów podatkowych (dokumenty rejestrowe, deklaracje, zeznania – względnie ich brak) jak również w oparciu o składane przez te osoby zeznania, w których osoby te przedstawiły sposób funkcjonowania jak i cel powołania tych podmiotów gospodarczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono przyjętej w sprawie oceny, że podmioty te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej nie wykazano aby kontrola i ocena działalności tych podmiotów była niepełna lub wadliwa. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 i 120 O.p. co miało polegać na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego. Sąd I instancji zdaniem skarżącego tą wadliwość postępowania błędnie zaakceptował. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że art. 180 O.p. zawiera dwie jednostki redakcyjne zaś skarżący nie wskazał, którego konkretnie naruszenie zarzuca. Owe wadliwie poniechane wnioski dowodowe to według skarżącego: brak zabezpieczenia w C. i Hucie B. dokumentów WZ, na podstawie których przewieziono przedmiotowy złom do ww. odbiorców finalnych; brak zabezpieczenia w firmach "C. sp. z o. o., S., sp. z o. o. w W., W.sp. z o. o. w R. dokumentów kasowych, na podstawie których pobrano zapłatę za dostarczony przez W.K. złom; brak przeprowadzenia stosowanych badań grafologicznych celem ustalenia osoby, która ww. dokumenty WZ wystawiła oraz pokwitowała odbiór należności za przedmiotowy złom. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało wykazać, kto wymienione wyżej dokumenty podpisywał, przy czym autor skargi kasacyjnej podkreśla, iż nie ulega wątpliwości, że w dokumentach tych był oznaczony właściciel złomu; według twierdzeń W.K. dokumenty te podpisywali współpracownicy R.B. W świetle ustalonego i przedstawionego przez organy podatkowe schematu działania skarżącego uznać należy przedstawione wnioski dowodowe za nieistotne dla sprawy a w konsekwencji za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 i art. 120 O.p. Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie twierdziły, że dokumenty kasowe były podpisywane przez W.K. jak i nie twierdziły, że pieniądze z tytułu dostawy spornych ilości złomu pobierał osobiście W.K.. Przeciwnie, z ustaleń organów wynika, że czynności te były dokonywane przez osoby pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, które następnie te kwoty rozliczały z podatnikiem. W tak ustalonym stanie faktycznym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby niczego do sprawy. Trzeba podkreślić, że podpisanie ww. dokumentów przez określone osoby dowodzi tylko tego, że te właśnie osoby te określone dokumenty podpisały. Nie dowodzi zaś bezwzględnej prawdziwości złożonych oświadczeń, w szczególności zaś nie przesądza, że osoby te były właścicielami sprzedanego złomu. Ta ostatnia okoliczność została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i Sąd I instancji to ustalenie trafnie zaakceptował. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. (wyrok NSA z 11.2.2014 r., sygn. akt I FSK 334/13. LEX nr 1449679). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo nie dostrzegł naruszenia art. 191 O.p. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wskazanym wyżej kryteriom i zasadom oceny materiału dowodowego organ podatkowy sprostał. Fakt nie uwzględnienia w tej ocenie dowodów wnioskowanych przez stronę, w sytuacji, gdy te wnioski dowodowe zostały zasadnie oddalone, nie może stanowić o naruszeniu art. 191 O.p. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. prowadzi do wniosku, że zawiera ona wszystkie ustawowo określone elementy. Organ podatkowy, zgodnie z tym przepisem, nie miał obowiązku szczegółowego wypowiadania się dlaczego "tak dalece zawierzył wyjaśnieniom R.B., M.T., J.S., M.L. i R.B.." Trzeba wyjaśnić, że okoliczność, iż osoby te są podejrzane w postępowaniu karnym sama w sobie nie wpływa i nie przesądza wiarygodności złożonych przez nich zeznań. Organ podatkowy dając wiarę tym zeznaniom w sposób szczegółowy omówił przyczyny uzasadniające taką właśnie ocenę: zeznania te są wewnętrznie spójne, konsekwentne, wzajemnie się potwierdzają, nie jest tak, że świadkowie ci przerzucają pełną odpowiedzialność na W.K. Z zeznań tych wynika, że potwierdzają swój udział w procederze wprowadzania "pustych" faktur do obrotu gospodarczego oraz szczegółowo opisują swój udział w tym procederze. Skarżący nie podważył zaś tych zeznań w żaden sposób, jedynie zarzuca gołosłownie, że są niewiarygodne. Z powołanych wyżej przyczyn nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe ocenić trzeba, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły wymienionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.