I FSK 334/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 675/12 w sprawie ze skargi T. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 maja 2012 r., nr ... w przedmiocie określenia Spółce z o.o. E. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: styczeń, od marca do września, listopad 2006 r. , wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. oraz czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T. S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Po 675/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. SA (następca prawny E. sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 maja 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 9 września 2011 r., którą to określono Spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad 2006 r.; wrzesień, listopad, grudzień 2007 r.; czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2008 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: maj, lipiec, sierpień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdzając, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez W.C., gdyż te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało, że kontrahent nie wykonał usług. Okoliczność tę potwierdzają w szczególności następujące fakty: - nie posiadanie przez W. C. statusu czynnego podatnika VAT; - posługiwanie się przez W. C. nr NIP na wystawianych fakturach należącym do podmiotu, który nie wykonał prac, tj. s.c. T., w której w okresie od 1994 r. do 1995 r. W. C. był wspólnikiem; - brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac przez W.C. w charakterze podwykonawcy; - sprzeczności w zeznaniach W.C. z zeznaniami strony (przesłuchanie Prezesa Sp. z o.o. E. z siedzibą w K.) oraz świadków, takich jak kontrahenci strony, inspektorzy nadzoru realizowanych robót, pracownicy Spółki; - formalne niezgłoszenie firmy W. C. jako podwykonawcy realizowanych robót; - brak potwierdzenia w materiale dowodowym dotyczącym każdej z budów realizowanych w latach 2006 - 2008, co do realizacji prac wykazanych przez W. C. w spornych fakturach; - udokumentowanie fakturami VAT prac wykraczających poza zakres uprawnień W. C. 2.2. W skardze Spółka, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT). Według strony uzasadnienie decyzji zawiera sprzeczności dotyczące oceny, czy firma W.C. wykonywała tylko część usług, czy też nie wykonywała ich w ogóle. Skarżąca przed organami obu instancji przedstawiła istotne okoliczności, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie, wskazując przy tym naruszenia popełnione przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego, które nie zostały przeanalizowane przez organ odwoławczy (por. pisma z dnia 13 i 23 stycznia 2012 r.). Zdaniem skarżącej, organ winien sprawdzić, kto w rzeczywistości te usługi wykonał, jeśli nie firma W.C. Jednocześnie skarżąca wskazała, że organ w wydanej decyzji powołał się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 564/11 dotyczący Sp. z o.o. E., związany również z wystąpieniem jako kontrahenta W.C., co stanowi naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p. W ocenie skarżącej, organy podatkowe dokonały wybiórczej analizy materiału dowodowego i oparły swoje twierdzenia głównie na zeznaniach jednego świadka M.M. W tym przypadku podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT dotyczył rzeczywiście wykonanych usług przez kontrahneta na rzecz Spółki z o.o., a więc organ podatkowy bezpodstawnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. transakcji, naruszając art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. W ocenie Sądu w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo oceniony przez organy obu instancji, które doszły do wniosku, że w badanym okresie firma W.C., nie wykonywała określonych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej usług. W konsekwencji, zasadne było stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. 3.3. Zdaniem Sądu nie znajdował uzasadnienia zarzut dotyczący nieprzeanalizowania przez organ odwoławczy dokumentów, stanowiących załącznik do pism przedłożonych przez pełnomocnika strony. Z załączników do ww. pism nie wynikało, że kontrahent, ewentualnie inna osoba w jego imieniu, wykonywała prace zlecone; powyższe dokumenty nie wskazywały również w ilu urządzeniach i jakich firma wykonała instalacje i pomiary na poszczególnych budowach. Włączona do akt postanowieniami dokumentacja świadczyła jedynie o wykonaniu prac przez Sp. z o. o. E. na rzecz poszczególnych kontrahentów. Nie stanowiła ona jednak wiarygodnego dowodu - w kontekście całokształtu materiału dowodowego - na okoliczność, że W.C. faktycznie wykonywał usługi na rzecz strony. 3.4. Zdaniem Sądu bezzasadny był zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p. Organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności dokonał wielu przesłuchań w charakterze świadków, włączył postanowieniami szeroki zakres materiału dowodowego, w tym istotne dla sprawy dokumenty wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. W sposób szczegółowy organ pierwszej instancji dokonał analizy poszczególnych budów, które realizowała strona i jakie miały miejsce w latach 2006 - 2008, z rzekomym udziałem W.C. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy, zarówno o dowody wnioskowane przez stronę, jak i zgromadzone w innych postępowaniach. 3.5. Według Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący przerzucania na podatnika ciężaru wyjaśnienia wątpliwości dotyczących innego podmiotu gospodarczego. Sąd wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie przez W.C. prac w latach 2006, 2007 i 2008 polegających na budowie kanalizacji kablowej dla sygnalizacji świetlnej, demontażu opraw oświetleniowych, wykonywaniu przyłączy energetycznych, naprawie uszkodzeń kablowych i oświetlenia, wymianie uszkodzonych słupów, prac konserwacyjnych, wykonywaniu systemów informacyjnych, ograniczając się do stwierdzeń, że prace te zostały wykonane. Podatnik nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy kontrahent ma odpowiednie przygotowanie zawodowe, posiada odpowiedni sprzęt, zatrudnia pracowników oraz w jaki sposób wycenia wartość wykonywanych usług. Strona nie sprawdziła nawet, czy kontrahent dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy podawany numer NIP należy do rzekomego podwykonawcy. 3.6. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że ponownie przeprowadzona kontrola narusza przepisy art. 121 § 1 O.p. Zauważył, że z analizy protokołu kontroli podatkowej z dnia 12 października 2009 r. wynikało, że ustalenia w nim zawarte oparte zostały jedynie na dowodach w postaci faktury wystawionej przez W.C.; umowie z dnia 1 grudnia 2005r. oraz protokole częściowego odbioru robót, natomiast bardzo szerokie czynności kontrolne podjęte przez organ kontroli skarbowej: włączenie materiałów z postępowania prowadzonego wobec W.C., przesłuchania świadków, analiza Dziennika Budowy wykazały, że kontrahent ten nie wykonał robót, za które wystawił faktury. Zaś ocena zebranych w postępowaniu kontrolnym dowodów odbyła się z poszanowaniem zasad wynikających z art. 191 O.p. Ponadto, do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. organ włączył także decyzje wydane dla W.C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r., 2007 r., 2008 r., w których określono kwoty zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.7. Zdaniem Sądu, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt SA/Po 564/11, został powołany przez organ podatkowy w celu wskazania na fakt, że dokumenty wystawione przez kontrahenta na rzecz Spółki były dokumentami nierzetelnymi i nie odzwierciedlającymi stanu faktycznego w zakresie wystawcy dokumentu. 3.8. Sąd za bezzasadny uznał zarzut dotyczący wybiórczej analizy materiału dowodowego i oparcia twierdzeń przez organy podatkowe, głównie na zeznaniach M.M. (inspektor nadzoru). Zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji dał wiarę także zeznaniom złożonym przez K.B. (inspektor nadzoru), W.G. (inspektor nadzoru), jak i kontrahentom strony. Osoby te nie potwierdziły obecności i wykonywania prac przez W. C. O obecności W.C. świadczą tylko zeznania pracowników Sp. z o.o. E., tj. R.Z., K. P., J.K., które w sposób szczegółowy zostały opisane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, nie podważono wiarygodności zeznania kontrahenta strony W.I. w zakresie budowy w G. na pętli C. 3.9. W kontekście powyższego nie znajdywały uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że zakwestionowane faktury VAT, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto, organy podatkowe wykazały, że skarżący nie dołożył należytej staranności podejmując współpracę z firmą W.C. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.; 2. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kosztów sądowych według norm przepisanych oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 6.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W jego ocenie naruszenie przywołanych przepisów skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego związanych z wystawieniem spornych faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie uchybiono zasadzie prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Pełnomocnik strony zarzucając naruszenie tych przepisów, nie wskazał jakich dowodów organ podatkowy nie przeprowadził, czy też jakich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie ustalono w toku postępowania. Uzasadnienie środka odwoławczego koncentruje się natomiast na ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., albowiem błędnie zaakceptował postępowanie w tym zakresie organów podatkowych. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi jednak do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, określonych art. 191 O.p. Zwrócić tutaj należy uwagę na zeznania wystawcy zakwestionowanych faktur. Z przesłuchania W.C. w trakcie prowadzonego w UKS postępowania wynika m.in., że zatrudniał on pracowników na podstawie ustnej umowy, nie posiadał żadnych dokumentów związanych z zatrudnieniem, nie pamięta żadnych imion i nazwisk osób, które wynajmował do pracy, jak określił – zatrudniał pracowników na czarno, własny sprzęt jakim dysponował to ręczny, podstawowy, typowy dla elektryka. Jeśli wynajmował sprzęt, np. koparki – zawsze następowało to bez rachunków. Nie potrafił wskazać imiennie od kogo rzekomo pożyczał sprzęt do wykonywania specjalistycznych prac. Nadto W.C. – jak wynikało z opinii Przewodniczącego Komisji Kwalifikacyjnej przy SOUE, na podstawie posiadanych uprawnień, nie mógł wykonywać elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych; pomiarów rezystancji izolacji i uziemień, sporządzać i podpisywać protokołów z pomiarów. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że podmiot ten nie wykonał usług wskazanych na fakturach. Nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia autora skargi kasacyjnej wskazujące, że organy podatkowe oparły się głównie na zeznaniach M.M. odmawiając wiarygodności zeznaniom innych świadków. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOIS). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie za niezasadny uznał zarzut dotyczący wybiórczej analizy materiału dowodowego i oparcia twierdzeń przez organy podatkowe, głównie na zeznaniach M.M. Zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji dał wiarę także zeznaniom złożonym przez K.B. (inspektor nadzoru), W.G. (inspektor nadzoru), jak i kontrahentom strony. Osoby te nie potwierdziły obecności i wykonywania prac przez W.C. Nadto, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym było stanowisko spółki, z którego należałoby wnioskować o tym, że na wszystkich budowach, na których W.C. miał wykonywać zlecone przez spółkę prace, czynił to akurat wtedy i w taki sposób, który był dla osób nadzorujących te budowy nie do zauważenia. Nie można przy tym było podzielić stanowiska strony co do tego, że przerzucono na nią ciężar udowodnienia faktu wykonania spornych usług. Skoro spółka nie przedstawiła np. dokumentacji, która była w świetle łączących ją z kontrahentem umów konieczna, zeznania większości świadków nie potwierdzały wykonania zakwestionowanych robót przez wystawcę faktur, a zeznania samego wykonawcy były niespójne, nie naruszało to ani zasady prawdy obiektywnej, ani zasady zaufania do organów podatkowych. Podzielić przy tym należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy wykazały, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności podejmując współpracę z firmą W.C. Za nie wykazujące należytej staranności należy uznać zachowanie podatnika, który nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy W.C. ma odpowiednie przygotowanie zawodowe, posiada odpowiedni sprzęt, zatrudnia pracowników oraz w jaki sposób wycenia wartość wykonywanych usług. Strona nie sprawdziła nawet, czy kontrahent dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Zauważyć również należy, że ustalenia faktyczne odnoszące się do transakcji z kontrahentem korespondują z ustaleniami, które były podstawą do wydania w stosunku do tej osoby ostatecznej decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. W tym postępowaniu organ ustalił, że W. C. nie wykonał robót wskazanych w spornych fakturach. Zarzucając naruszenie art. 188 O.p. pełnomocnik strony nie wskazuje, jakie wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą oraz na jaką tezę dowodową nie zostały uwzględnione przez organ i dlaczego. W świetle art. 183 § u.p.p.s.a. statuującego zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym względzie uzupełniać wywodów skargi kasacyjnej, tj. domyślać się, jakie dowody mógł autor tego pisma procesowego mieć na myśli, stąd zarzut ten był bezzasadny. 6.4. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż spółka nie zauważyła, że wydanie wobec jej kontrahenta decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT nie tworzy po jej stronie prawa do odliczenia takiego podatku. Nie jest to bowiem podatek VAT podlegający rozliczeniu w deklaracji i mechanizmowi naliczania/odliczania (por. np. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07). Stąd zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. 6.5. Zaznaczyć należy, że podobne rozważania, co w niniejszej sprawie, zajęto już we wcześniejszej sprawie skarżącej Spółki, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, i grudzień 2005 r. 6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenia o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.