II FSK 621/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 864/14 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Z. kwotę 9400 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 864/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r. określił Skarżącemu, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 234.186 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący w 2007 r. uzyskiwał przychody z zawodowego uprawiania sportu - gry w piłkę siatkową w klubie sportowym A. oraz w reprezentacji Polski, a także przychody z umowy sponsoringu zawartej z PA. oraz z tytułu otrzymanych nagród. Część otrzymanych przychodów zakwalifikował jako pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej wraz z żoną w formie spółki cywilnej V., a część jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przychody wykazane jako pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce V. dotyczyły: należności z tytułu usług sportowo-reklamowych wykonywanych zgodnie z umową zawartą z PB. w O. oraz PC. z siedzibą w W.; nagrody dla najlepszego rozgrywającego w Pucharze Polski w wysokości 5.000,-zł, należności z tytułu umowy sponsoringu zawartej z PA., odszkodowania za szkodę samochodową w wysokości 1.318,02 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżący wadliwie zaklasyfikował uzyskane przychody, ponieważ przychody uzyskane poprzez V. w wysokości 730.850 zł wykazane przez małżonków po 50% - jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej, Skarżący powinien był w całości zaliczyć do własnych przychodów z działalności osobistej i rozliczyć łącznie z innymi przychodami pochodzącymi z działalności osobistej, wykazanymi przez niego w zeznaniu rocznym PIT-37. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - po rozpoznaniu odwołania -decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zawierając umowę w charakterze zawodnika z konkretnym klubem w Polsce, sportowiec zobowiązuje się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, nie może zatem uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Zatem przychody, jakie uzyskuje sportowiec, występując jako zawodnik klubu, mają swoje źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto to, że działalność sportowca, polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez Skarżącego - zawodowego siatkarza, ma jej osobisty charakter. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca zaliczając przychody z uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), odróżnił je od innych, określonych w art. 10 ust. 1 źródeł przychodów, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej. W dalszych przepisach ustawa reguluje związane z tym skutki podatkowe, między innymi wyłączając możliwość opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. według liniowej stawki podatku. Powyższe eliminuje świadczoną przez Skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wyklucza tym samym uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją, zarzucając naruszenie: art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną ocenę, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny; art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnego ustalenia, że: Skarżący uzyskiwał dochód z działalności wykonywanej osobiście, błędne ustalenia są m.in. następstwem nieuwzględnienia wniosku dowodowego, Skarżący złożył płatnikom oświadczenie o wykonaniu zlecenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie dochodów spółki cywilnej do działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy zgodnie z tym przepisem dochody spółki niemającej osobowości prawnej, w każdym przypadku są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej; art. 26a w związku z art. 30 § 4 oraz w związku z art. 21 § 3 O.p., a także w związku z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji wobec podatnika, podczas gdy przy kwalifikacji dokonanej przez organ podatkowy, tj. kwalifikacji dochodu z działalności wykonywanej osobiście, polegającej na uprawianiu sportu, należało wydać decyzję wobec płatników, jakimi byli zleceniodawcy Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd uznał za niezasadny najdalej idący zarzut skargi - zarzut przedawnienia. Sąd stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., upływał w dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże słusznie podnosi Dyrektor IS, że zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy dnia 4 września 2013 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-37 za 2007 r. i uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a Skarżącego powiadomiono o wszczęciu postępowania w dniu 28 października 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, co zgodne jest z wytycznymi, zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Sąd zgodził się również z organem odwoławczym, że do przychodów, wykazanych jako pochodzące z działalności prowadzonej w spółce V., dotyczących: należności z tytułu usług sportowo-reklamowych, nagrody dla najlepszego rozgrywającego, należności z tytułu umowy sponsoringu nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować liniowo stawką 19 %. W ocenie Sądu działania podejmowane w ramach świadczenia powyższych usług mieszczą się w pojęciu uprawiania sportu, albo wynikają z uprawiania sportu i są ściśle związane z karierą sportową Skarżącego, nie mogły być wykonane przez zastępcę. Nawet przychody z umów reklamowych czy sponsorskich (np. zawieranych przez organizacje sportowe a nie zawodnika) miały ścisły związek z osobą Skarżącego, jako czempiona sportowego. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, wynagrodzenia za te świadczenia uznano za przychody z uprawiania sportu wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że nie ma znaczenia, że podpisując umowy o świadczenie ww. usług Skarżący występował jako wspólnik spółki V. Z uwagi na osobisty charakter świadczeń - mógł wykonać je wyłącznie Skarżący a nie spółka. Skarżący wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.): 1) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi dotyczących: - wydania przez organ dochodzenia postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie organy i Sąd uznały za skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; - obowiązku dokonania przez organy podatkowe ustaleń co do rzeczywistego charakteru czynności wykonywanych przez sportowca; - niezłożenia oświadczenia o wykonaniu czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przez Skarżącego (w tym zakresie Sąd w ogóle nie wyjaśnił przesłanek twierdzenia, że oświadczenie takie zostało złożone); - bezprzedmiotowości oświadczenia o wykonaniu czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, w której zdaniem organów oraz Sądu czynności tych a priori nie daje się zakwalifikować do tego źródła przychodów, lecz stanowią one działalność wykonywaną osobiście; - wyjaśnienie dokonanej kwalifikacji spornych przychodów; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez: - błędną ocenę, iż oświadczenie o wykonaniu czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zostało złożone przez Skarżącego, nie zaś przez spółkę cywilną, w której Skarżący był wspólnikiem, - nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie rzeczywistego charakteru czynności, skutkujących uzyskaniem przychodów przez Skarżącego, - nieuwzględnienie wniosku dowodowego, zmierzającego do dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie, - błędnej ocenie, że doszło do złożenia oświadczenia o wykonaniu czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; c) art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu przez Sąd ustaleń nieznajdujących pokrycia w aktach sprawy i w związku z tym wyjście poza granice kognicji sądu administracyjnego w zakresie: - oceny zasadności skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz - stwierdzenia "pozorności" umów zawartych przez spółkę cywilną, w której Skarżący był wspólnikiem, a także - złożenia przez Skarżącego oświadczenia o wykonywaniu spornych czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; d) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, lecz jej ograniczenie wyłącznie do niektórych aspektów; 2. Naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że kwestia zasadności wszczęcia postępowania karnego pozostaje bez znaczenia dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia; b) art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie; c) art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż odmówiono kwalifikacji przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo iż przychody uzyskała spółka niemająca osobowości prawnej (a taką była V.P., w której wspólnikiem był Skarżący); d) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez V. jako przychodów Skarżącego z działalności wykonywanej osobiście, podczas, gdy należało je zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą; e) art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż - nawet przy kwalifikacji spornych przychodów do działalności wykonywanej osobiście - podlegały one 10% podatkowi zryczałtowanemu, a nie opodatkowaniu według skali podatkowej; f) art. 26a § 1 i 2 O.p. w związku z art. 13 pkt 2 oraz w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż złożenie przez podatnika oświadczenia o wykonywaniu czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącza obowiązek płatnika po stronie zleceniodawcy i jego odpowiedzialność jako płatnika nawet wówczas, gdy oświadczenie to dotyczy przychodów, które nie mogą zostać wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; g) art. 26a § 1 i 2 O.p. w związku z art. 30 § 1, 4 i 5 O.p. i art. 21 § 3 O.p. oraz w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji wobec Skarżącego w sytuacji, w której nie było podstaw do wyłączenia odpowiedzialności płatnika, skoro przychody Skarżącego zakwalifikowano do źródła określonego w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., co całkowicie wyłącza ich kwalifikację jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w zakresie najdalej idącego zarzutu przedawnienia jest niezasadna. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustosunkowując się do argumentacji kasacyjnej należy zauważyć, że w aktach sprawy brak jest orzeczenia organu przygotowawczego lub sądowego postępowania karnego, z którego wynikałoby, że wszczęcie do skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe było oczywiście niezasadne, a więc kontekście rozpoznawanej sprawy nakierowane tylko na osiągnięcie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy administracyjne natomiast nie mogą dokonywać tego rodzaju ocen za uprawnione organy postępowania karnego. Skarga kasacyjna jest natomiast trafna w zakresie kwalifikacji prawnej spornych przychodów. Organy podatkowe uznały, że skarżący wadliwie zaklasyfikował uzyskane przychody, ponieważ przychody uzyskane poprzez spółkę cywilną, w której wraz żoną uczestniczył, w wysokości 730.850 zł - wykazane przez małżonków po 50% - jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej, skarżący powinien był w całości zaliczyć do własnych przychodów z działalności osobistej i rozliczyć łącznie z innymi przychodami pochodzącymi z działalności osobistej, wykazanymi przez niego w zeznaniu rocznym PIT-37. Przychody wykazane jako pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce dotyczyły między innymi należności z tytułu usług sportowo-reklamowych, należności z tytułu umowy sponsoringu. Przedmiotem umowy o świadczenie usług sportowo- reklamowych było pełnienie obowiązków zawodnika drużyny, współdziałanie z klubem w celu wykonania umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również uczestniczenie we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej, w tym: branie udziału w zajęciach szkoleniowych i treningach oraz we wszelkich rozgrywkach, w których uczestniczy drużyna klubu, godne reprezentowanie drużyny i klubu, przestrzeganie sportowego trybu życia, wykonywanie poleceń zarządu, trenerów, asystentów i specjalistów w zakresie leczenia, przestrzeganie regulaminów, branie udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku zleceniodawcy oraz jego sponsorów, prezentowanie umiejętności sportowych, wręczanie nagród, składanie autografów, używanie strojów i obuwia wskazanych przez klub w trakcie zajęć sportowych, powstrzymywanie się podczas publicznych wypowiedzi od wygłaszania negatywnych opinii na temat sponsorów i świadczonych przez nich usług. Skarżący udzielił także zgody na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku w sytuacjach związanych z wykonaniem obowiązków wynikających z umowy, ponadto w umowie enumeratywnie wymieniono niedozwolone zachowania, od których skarżący zobowiązał się powstrzymać. W umowie o współpracy w zakresie pełnienia obowiązków reprezentanta Polski skarżący zobowiązał się do współpracy w zakresie związanym z członkostwem w kadrze narodowej, jak również z realizacją zobowiązań wobec sponsorów reprezentacji i wynikających z umów reklamowych; przekazał m.in. prawa do wykorzystania wizerunku, w tym również w kampaniach promocyjnych i reklamowych. Kontrowersja prawna w sprawie – na etapie wniesienia skargi kasacyjnej – dotyczyła oceny, czy sporne przychody, które skarżący podatnik – sportowiec zadeklarował jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej, tak właśnie należało zakwalifikować. W uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy. Na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące; organy podatkowe nie przedstawiły też argumentów uzasadniających wystąpienie o ponowne podjęcie uchwały. Badając sprawę można było przyjąć, że czynności podejmowane przez skarżącego sportowca w spornym zakresie mieściły się w obszarze przytoczonej uchwały, dopuszczając ich zakwalifikowanie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w szczególności wobec (dotychczasowego) braku wykazania przez organy podatkowe kryteriów art. 5b ust. 1 wymienionej ustawy. Konstatacji tej nie wyłącza osiąganie przychodów z działalności prowadzonej w formie organizacyjnej osobowej spółki cywilnej, ponieważ podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki, nie zaś sama spółka, w której podatnicy działają i z tego tytułu osiągają opodatkowane wymienionym podatkiem przychody. Uznanie zarzutów kasacyjnych w wyżej przedstawionym zakresie zwalnia z obowiązku ustosunkowywania się do bezprzedmiotowych w tym kontekście zarzutów dotyczących odpowiedzialności płatnika. Z tych względów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.