III SA/Wa 864/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2014 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił Skarżącemu – P. Z., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 234.186 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Pan P. Z. w 2007 r. uzyskiwał przychody z zawodowego uprawiania sportu - gry w [...] w klubie sportowym A. oraz w reprezentacji Polski, a także przychody z umowy sponsoringu zawartej z P. S.A. oraz z tytułu otrzymanych nagród. Część otrzymanych przychodów zakwalifikował jako pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej wraz z żoną w formie spółki cywilnej V., a część jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. W związku z uzyskanymi w 2007 r. przychodami Skarżący złożył trzy zeznania podatkowe za 2007 r.: a) PIT-37 - zawierające rozliczenie podatkowe przychodów w wysokości 125.540,-zł, w tym z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 120.540,-zł oraz z innych źródeł w wysokości 5.000,-zł, w który zadeklarował podatek w kwocie - 29.651,03 zł; b) PIT-36L - zawierające rozliczenie podatkowe przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 366.084,01 zł uzyskanych w spółce cywilnej V., wykazując podatek w kwocie - 23.850,74 zł c) deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym /PIT-8AR/, w którym zadeklarował kwotę zryczałtowanego podatku w kwocie 14.327,00zł od wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych oraz nagrodach związanych ze sprzedażą premiową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Skarżący wadliwie zaklasyfikował uzyskane przychody, ponieważ przychody uzyskane poprzez V. w wysokości 730.850 zł - wykazane przez małżonków Z. po 50% - jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej, Skarżący powinien był w całości zaliczyć do własnych przychodów z działalności osobistej i rozliczyć łącznie z innymi przychodami pochodzącymi z działalności osobistej, wykazanymi przez niego w zeznaniu rocznym PIT-37. Przychody wykazane jako pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce V. dotyczyły: • należności z tytułu usług sportowo-reklamowych wykonywanych zgodnie z umową zawartą z P. S.A. w O. oraz P. z siedzibą w W.; • nagrody dla najlepszego rozgrywającego w Pucharze Polski w wysokości 5.000,-zł, • należności z tytułu umowy sponsoringu zawartej z P. S.A., • odszkodowania za szkodę samochodową w wysokości 1.318,02-zł. Przedmiotem umowy o świadczenie usług sportowo- reklamowych, zawartej między spółką V., za którą działał Skarżący a P. S.A. w O. było pełnienie przez p. Z. obowiązków zawodnika drużyny [...] prowadzonej przez spółkę P. S.A. w O., współdziałanie z klubem w celu wykonania umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również uczestniczenie we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej, w tym: branie udziału w zajęciach szkoleniowych i treningach oraz we wszelkich rozgrywkach, w których uczestniczy drużyna klubu, godne reprezentowanie drużyny i klubu, przestrzeganie sportowego trybu życia, wykonywanie poleceń zarządu, trenerów, asystentów i specjalistów w zakresie leczenia, przestrzeganie regulaminów, branie udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku zleceniodawcy oraz jego sponsorów, prezentowanie umiejętności sportowych, wręczanie nagród, składaniu autografów, używanie strojów i obuwia wskazanych przez klub w trakcie zajęć sportowych, powstrzymywanie się podczas publicznych wypowiedzi do wygłaszania negatywnych opinii na temat sponsorów i świadczonych przez nich usług. Skarżący udzielił także zgody na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku w sytuacjach związanych z wykonaniem obowiązków wynikających z umowy, ponadto w umowie enumeratywnie wymieniono niedozwolone zachowania, od których Skarżący zobowiązał się powstrzymać. W umowie o współpracy w zakresie pełnienia obowiązków Reprezentanta Polski w [...], Skarżący zobowiązał się do współpracy w zakresie związanym z członkostwem w kadrze narodowej Polski w [...], jak również z realizacją przez P. zobowiązań wobec Sponsorów Reprezentacji i wynikających z umów reklamowych; przekazał P. m.in. prawa do wykorzystania wizerunku w tym również w kampaniach promocyjnych i reklamowych. Organ kontroli skarbowej uznał, iż wyżej wymienione świadczenia w istocie są świadczeniami osobistymi Skarżącego, a uzyskane należności wykazane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskane poprzez Spółkę V., stanowią przychody z uprawiania sportu, które ustawa zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Dyrektor UKS zakwestionował także koszty uzyskania tych przychodów, gdyż udokumentowane zostały nierzetelnymi fakturami. Faktury te, wystawione przez firmę R., były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Koszty, które - zdaniem Dyrektora UKS - mogą być uznane za podatkowe koszty przychodów, wykazanych przez udziałowców spółki cywilnej, wyniosły 208.023,48 zł. Z uwagi zaś na okoliczność, że Skarżący powinien przychody uzyskane przez V. zakwalifikować w całości jako własne, pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (730.850 zł) i rozliczyć łącznie z innymi przychodami wykazanymi przez niego w zeznaniu rocznym PIT-37, koszty te uznał za koszty uzyskania przychodów Skarżącego. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2013 r. oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "updof". W ocenie Skarżącego zmiana kwalifikacji przychodów uzyskanych przez spółkę V. z pozarolniczej działalności gospodarczej na przychody z działalności wykonywanej osobiście, uzyskane wyłącznie przez Skarżącego, była nieuprawniona. Treść art. 5b ust. 2 updof przesądza bowiem, iż przychody wspólnika spółki cywilnej zawsze kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według Skarżącego powyższa decyzja naruszała także art. 26a w związku z art. 30 § 4 oraz w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Zdaniem Skarżącego w przypadkach, gdy przepisy przewidują pobór podatku przez płatnika - a tak jest w przypadku przychodów, o których mowa w art. 13 updof, O.p. dopuszcza wyłącznie wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika albo wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika. W przypadku poboru płatniczego, a więc i w odniesieniu do spornych w niniejszej sprawie przychodów, na Skarżącym - w zakresie zaliczek - nie ciążył obowiązek zapłaty podatku, gdyż ten powinien zostać pobrany i odprowadzony przez płatnika. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 21 § 3 O.p. W piśmie z dnia 30 września 2013 r. Skarżący podniósł ponadto, że argumentacja organu, odnosząca się do zakresu zastosowania art. 30 § 5 O.p. w przypadku poboru podatku dochodowego od dochodu ze stosunku pracy oraz od dochodów z działalności wykonywanej osobiście całkowicie pomija brzmienie art. 26a § 2 O.p., który to artykuł wyłącza zastosowanie art. 30 § 5 O.p., w przypadku, gdy nie doszło do pobrania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należny w związku z uzyskaniem dochodów ze wskazanych wyżej źródeł przychodów. W ocenie Skarżącego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niekompletny, bowiem gdyby przyjąć, ze w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła okoliczność wyłączająca zastosowanie art. 30 § 5 O.p., to należało przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego celem byłoby wykazanie winy podatnika. Skarżący wniósł ponadto, w oparciu o treść art. 188 O.p., o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – B. C. oraz W. J., tj. osób uprawnionych do reprezentowania A. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał w dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże zaistniały okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W dniu 4 września 2013 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-37 za 2007 r. i uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Skarżącego powiadomiono o powyższym w dniu 28 października 2013 r., a więc przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., co było zgodne z wytycznymi, zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kluczowa dla oceny rozpatrywanej sprawy jest analiza art. 5a pkt 6 w związku z art. 13 ust. 2 updof. Z punktu widzenia kwalifikowania określonej działalności, jako działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne jest to, że celem osoby ją prowadzącej jest osiągnięcie zysku. Działalność ma cechy działalności zarobkowej, gdy potencjalnie umożliwia generowanie zysku, jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu, a ponadto jest tak prowadzona i ukierunkowana, że jest w stanie zyski te faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy zaś o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. Jednocześnie końcowy fragment definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a ust. 6 updof formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 updof. Zatem ustalając czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Dyrektor IS odwołał się do art. 13 ust. 2 updof i stwierdził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Zatem ponieważ przychody z tytułu uprawiania sportu, do których niewątpliwie należy zaliczyć przychody Skarżącego - uprawiającego siatkówkę, zostały wymienione w art. 13 pkt 2 updof, to przychody te nie mogą być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku niezależnie od tego, czy działalność siatkarza jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zawierając umowę w charakterze zawodnika z konkretnym klubem w Polsce, sportowiec zobowiązuje się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, nie może zatem uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Zatem przychody, jakie uzyskuje sportowiec, występując jako zawodnik klubu, mają swoje źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto to, że działalność sportowca, polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez Skarżącego - zawodowego siatkarza, ma jej osobisty charakter. Z umów (bez względu na ich liczbę), jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Z pewnością nie może dokonywać tego, jak w niniejszej sprawie spółka, której wspólnikiem jest zawodnik, bowiem to nie jej cechy szczególne są tutaj istotne. Gdyby zaś przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. W ocenie organu odwoławczego oznaczałoby to również, iż bez znaczenia pozostawałaby okoliczność, czy przedmiotowe usługi w zakresie profesjonalnego uprawiania sportu są wykonywane przez Skarżącego, czy przez jego małżonkę pozostającą wspólnikiem V. czy też przez zatrudnionego przez nich pracownika. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik - posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu - oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie. Fakt, że świadczenia te może wykonać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności - odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustawodawca zaliczając przychody z uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 2 updof, odróżnił je od innych, określonych w art. 10 ust. 1 źródeł przychodów, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej. W dalszych przepisach ustawa reguluje związane z tym skutki podatkowe, między innymi wyłączając możliwość opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 30c updof według liniowej stawki podatku. Powyższe eliminuje świadczoną przez Skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, której mowa w art. 5a pkt 6 updof, co wyklucza tym samym uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut Skarżącego naruszenia art. 5b ust. 2 updof - poprzez przyjęcie, że nie jest uprawniona zmiana kwalifikacji przychodów uzyskanych przez spółkę z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na przychody z działalności wykonywanej osobiście, uzyskane wyłącznie przez Skarżącego. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji, iż nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do wykonywania przez Skarżącego działalności o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f., to nie sposób przyjąć, aby całość wynagrodzenia stanowiła wynagrodzenie za działalność sportowca, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jakkolwiek ustawa podatkowa nie zawiera definicji ustawowej sportu, ani jego uprawiania, to jednak jak wskazuje się w orzecznictwie pojęcia te należy odczytać stosując wykładnię językową i wspomagając się wykładnią systemową zewnętrzną. W ramach tej pierwszej należy przywołać definicję sportu zaczerpniętą z języka potocznego, iż są to "ćwiczenia i gry służące podnoszeniu i nabywaniu sprawności fizycznej i wyrabianiu pewnych cech charakteru, jak wytrwałość, lojalność, nawyk przestrzegania reguł" (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002). W ramach drugiej z rodzajów wykładni należy przywołać specjalnie stworzone dla potrzeb sportu i jego funkcjonowania ustawę z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) oraz ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. nr 155, poz. 1298 ze zm.). W ramach powyższych ustaw zamieszczone zostały definicje ustawowe stworzone na potrzeby tych aktów prawnych, z których wynika, że "sport jest formą aktywności człowieka, mającą na celu doskonalenie jego sił psychofizycznych, indywidualnie lub zbiorowo, według reguł umownych" (art. 3 pkt 3 ustawy o kulturze fizycznej) lub "sport kwalifikowany jest formą aktywności człowieka związaną z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia", a "zawodnikiem jest osoba uprawiająca określoną dyscyplinę sportu i posiadająca licencję zawodnika uprawniającą do uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym" (art. 3 pkt 3 i pkt 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że w ramach umowy z dnia 20 października 2005 r. zawartej przez Skarżącego z P. S.A w O. zobowiązał się on m.in. do pełnienia obowiązków zawodnika drużyny [...] prowadzonej przez powyższy podmiot (zleceniodawcę), współdziałania ze zleceniodawcą w sposób umożliwiający mu wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranymi z osobami trzecimi umowami reklamowymi, sponsorskimi i innymi umowami o podobnym charakterze oraz uczestniczenia we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących korzystnemu kształtowaniu w opinii publicznej wizerunku zleceniodawcy oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów na rzecz których zleceniodawca świadczy usługi promocyjne, w zamian za wynagrodzenie wskazane w postanowieniach umowy. Natomiast w umowie z dnia 21 maja 2007 r. o współpracy w zakresie pełnienia obowiązków Reprezentanta Polski w [...], zawartej pomiędzy P., a Skarżącym zobowiązał się on m.in. do pełnienia obowiązków Członka Reprezentacji, współdziałania z P. w sposób umożliwiający Związkowi prawidłowe wykonywanie obowiązków wynikających z zawartymi przez P. umowami sponsorskimi oraz innymi umowami o podobnym charakterze, przekazania P. praw do wizerunku oraz aktywnego uczestnictwa we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku P. w opinii publicznej. Jednocześnie P. zobowiązało się do zapłaty na rzecz Reprezentanta określonego w umowie wynagrodzenia. W ocenie Dyrektora IS nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż można dokonać podziału należności z tych umów na przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście oraz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego całość przychodów uzyskaną z realizacji przez Skarżącego przedmiotowych umów zakwalifikować należy jako przychody z uprawiania sportu, a więc z działalności wykonywanej osobiście, bowiem przychody te nie zostałyby uzyskane w oderwaniu od uprawiania sportu i w oderwaniu od osobistego działania Skarżącego. To bowiem gra w [...] stanowi istotę jego działalności i to wokół niej koncentrują się takie działania jak wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranymi przez zleceniodawcę z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich, czy też przyczynianie się do kształtowania pozytywnego wizerunku zleceniodawcy, a nie odwrotnie. Organ odwoławczy podkreślił, że to nie spółka cywilna, w której wspólnikiem był Skarżący zawierała umowy reklamowe z podmiotami trzecimi, ale poprzez swoją osobistą aktywność sportową i osobisty udział w różnego rodzaju imprezach możliwe było uzyskiwanie tego rodzaju przychodów. Podobnie zatem jak samo uczestnictwo w zawodach sportowych tak też i realizowanie wyżej wskazanych zobowiązań wynikających z umów zawartych z ww. podmiotami nie mogłyby być uzyskane np. przez małżonkę Skarżącego, czy też przez inną osobę, np. podwykonawcę spółki. W ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. z tytułu uprawiania sportu, kwotę 5.000 zł, uzyskaną jako nagroda dla najlepszego rozgrywającego w turnieju o Puchar Polski 2007. Podzielił również stanowisko Dyrektora UKS, iż przychody przekazane spółce V. z tytułu realizacji umowy sponsoringu z dnia 29 grudnia 2006 r. zawartej z P. S.A. należy również zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez Skarżącego (art. 13 pkt 8 pkt a) updof). Realizacja zobowiązań wynikających z ww. umowy sponsoringu była bowiem nierozerwalnie związana z osobistym działaniem Skarżącego. Dyrektor IS uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 26a w związku z art. 30 § 4 oraz w związku z art. 21 § 3 O.p. Wskazał, że przywołany przepis art. 26a O.p. określa zakres odpowiedzialności podatnika za zaliczki niepobrane przez płatnika; natomiast postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do Skarżącego prowadzone jest w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., tj. zgodności danych wykazanych w zeznaniach podatkowych za 2007 r. ze stanem faktycznym. Zauważył przy tym, że zakres obowiązków płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynika z przepisów art. 31 i nast. updof. Odpowiedzialność podatnika uchylona jest tylko w takim zakresie w jakim płatnik miał obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę. W świetle zaś art. 41 ust. 2 updof podatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i pkt 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Złożenie przez podatnika oświadczenia zwalnia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek - bez względu na to, czy spełnione są przesłanki do uznania, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Skoro płatnik nie miał obowiązku pobrania zaliczek, to tym samym podatnik nie może być uwolniony od odpowiedzialności z mocy art. 26a §1 O.p. Według organu odwoławczego Skarżący, zawierając umowy z P. oraz z P. S.A. i z P. S.A., jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalnością gospodarczą, zadeklarował tym samym, że usługi te będą zawarte w ramach wykonywanej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej. Okoliczność tą należy uznać jako złożenie oświadczenia, o którym stanowi ww. art. 41 ust. 2 updof, tj. że usługi te będą wchodzić w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, iż kwalifikacja ta okazała się w ocenie organów podatkowych nieprawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., który zdaniem Skarżącego polegał na nieustaleniu, w kontekście brzmienia art. 30 § 5 O.p., czy w niniejszej sprawie miała miejsce wina podatnika w niepobraniu zaliczek, która wyłączałaby odpowiedzialność płatnika. Przedmiotem niniejszego postępowania było bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącemu, który w ocenie organów błędnie zadeklarował (zakwalifikował) sporne przychody, a nie postępowanie mające na celu wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności płatnika, w którym wówczas winna podlegać analizie przesłanka wyłączająca odpowiedzialności płatnika, tj. zaistnienie winy podatnika. Dyrektor IS podzielił również stanowisko Dyrektora UKS w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów Skarżącego za 2007 r. Uznał, że koszty uzyskania przychodów wykazane przez spółkę V. zostały zakwestionowane słusznie. Stanowisko takie miało oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym - szczególnie w zakresie firmy R.. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IS w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną ocenę, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnego ustalenia, że: - Skarżący uzyskiwał dochód z działalności wykonywanej osobiście, błędne ustalenia są m.in. następstwem nieuwzględnienia wniosku dowodowego, - Skarżący złożył płatnikom oświadczenie o wykonaniu zlecenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, 3) art. 5b ust. 2 updof, poprzez zakwalifikowanie dochodów spółki cywilnej do działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy zgodnie z tym przepisem dochody spółki niemającej osobowości prawnej, w każdym przypadku są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, 4) art. 26a w związku z art. 30 § 4 oraz w związku z art. 21 § 3 O.p., a także w związku z art. 41 ust. 2 updof, poprzez wydanie decyzji wobec podatnika, podczas gdy przy kwalifikacji dokonanej przez organ podatkowy, tj. kwalifikacji dochodu z działalności wykonywanej osobiście, polegającej na uprawianiu sportu, należało wydać decyzję wobec płatników, jakimi byli zleceniodawcy Skarżącego. Ad. 1) Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania, Skarżący odwołał się do treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11. Podniósł, że organ odwoławczy nie dostrzegł, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż prowadzenie postępowania karnoskarbowego okazało się całkowicie bezzasadne, o czym świadczy jego umorzenie. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w związku z ryzykiem, iż organowi odwoławczemu nie uda się zakończyć postępowania odwoławczego przed zbliżającym się upływem biegu terminu przedawnienia. Ad.2) W opinii Skarżącego zmiana kwalifikacji przychodów uzyskanych przez spółkę V. była nieuprawniona, bowiem unormowanie art. 5b ust. 2 updof przesądza, że przychody wspólnika spółki osobowej zawsze kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ przyjął przy tym bezzasadnie, że przedmiotem świadczenia ze strony V. są wyłącznie czynności równoznaczne z wykonywaniem obowiązków sportowca. Według Strony Dyrektor IS pominął okoliczność, że umowy zawarte przez tę spółkę przewidywały znacznie szerszy zakres świadczeń niż tylko "pełnienie obowiązków zawodnika drużyny [...]". Uznając, że całość świadczeń dot. "bycia zawodnikiem klubu sportowego", dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego z powodu wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. przede wszystkim wybiórczej analizy umów z P., z P. S.A. oraz z P. S.A. Skarżący stwierdził, że jego stanowisko ma potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 1001/10 oraz wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 887/13. W ocenie Skarżącego z uwagi na powyższe, nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, uprawnionych do reprezentowania A. S.A., którego celem było ustalenie, w jakim zakresie wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej pomiędzy wskazanym wyżej podmiotem a V., było wynagrodzeniem za wykonywanie obowiązków zawodniczych, a w jakim było to świadczenie usług reklamowych, było nieprawidłowe. Ad. 3) Niedopuszczalne było wydanie decyzji w stosunku do Skarżącego w sytuacji, gdy dochody z działalności wykonywanej osobiście są pobierane przez płatnika. Przy takiej ich kwalifikacji organy podatkowe powinny orzec o odpowiedzialności podatkowej płatnika, nie zaś o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego. Skarżący, odwołując się do art. 26a § 1 i § 2 O.p., zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikował przychody Skarżącego jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 updof. Do konsekwencji niepobrania zaliczek przez płatnika od tego rodzaju dochodu ma zastosowanie art. 26a updof. W związku z tym tylko na płatniku ciąży odpowiedzialność za jego niepobranie lub nieprawidłowe pobranie. Skarżący stwierdził ponadto, iż w przypadkach, gdy przepisy przewidują pobór podatku przez płatnika, a tak jest w przypadku przychodów, o których mowa w art. 13 updof (zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy) O.p. dopuszcza wyłącznie wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 4 O.p.) albo wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika (art. 30 § 5 O.p.). Przepisy nie przewidują w takich przypadkach innej kompetencji po stronie organów podatkowych. Skarżący podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, iż złożył oświadczenie w związku z zobowiązaniem do pełnienia funkcji zawodnika klubu sportowego, to nie może ono być uznane za oświadczenie wyłączające obowiązki płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 2 updof. Dyrektor IS nie zauważył ponadto, że przepis art. 41 ust. 2 updof został wprowadzony dla przypadków, gdy jedna czynność może być potencjalnie wykonywana zarówno w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i jako działalności wykonywanej osobiście. W takich przypadkach tylko podatnik jest w stanie określić, czy realizując zlecenie wykonuje pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też działalności tej nie wykonuje. Oświadczenie to jest natomiast bezcelowe w przypadku, gdy kwalifikacja dochodu jest jednoznaczna i wyłącza przypisanie go do pozarolniczej działalności gospodarczej, co z kolei nie pozostawia wątpliwości co do obowiązku pobrania przez płatnika podatku od dokonanej wypłaty. Na koniec Skarżący podkreślił, że twierdzenie Dyrektora IS, iż umowy z P., z P. S.A. oraz z P. S.A. zawarł Skarżący nie miało potwierdzenia w materiale dowodowym. Umowy te zostały zawarte przez V., nie ma zatem podstaw, aby przyjąć, że Skarżący złożył jakiekolwiek oświadczenie wobec wskazanych wyżej podmiotów. Nawet jeśli umowę podpisał jedynie Skarżący, to działał on jako osoba uprawniona do reprezentowania V., co oznacza, że złożone przez niego w umowie oświadczenia są oświadczeniami woli spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia zaliczenia przychodów Skarżącego - uzyskiwanych w 2007 r. z zawodowego uprawiania sportu - gry w [...] w klubie sportowym A. oraz w reprezentacji Polski, a także z umowy sponsoringu zawartej z P. S.A. oraz z tytułu otrzymanych nagród - do właściwego źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 updof. Organy podatkowe działające w sprawie uznały, że p. Z. błędnie wykazał część uzyskanych przychodów, jako pochodzące z działalności gospodarczej i że zaniżył zobowiązanie podatkowe stosując liniową formę obliczenia podatku. Podatnik twierdzi natomiast, że z uwagi na uzyskiwanie przychodów poprzez spółkę cywilną i postanowienia art. 5b ust. 2 updof, miał prawo zaliczyć je do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze mają organy podatkowe. 2. Sąd uznał za niezasadny najdalej idący zarzut skargi tj. zarzut przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., upływał w dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże słusznie podnosi Dyrektor IS, że zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy 4 września 2013 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-37 za 2007 r. i uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a Skarżącego powiadomiono o wszczęciu postępowania w dniu 28 października 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, co zgodne jest z wytycznymi, zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., nie ma znaczenia, że organ wybierając termin wydania ww. postanowienia mógł kierować się chęcią niedopuszczenia do przedawnienia, ani ostateczny efekt postępowania karnego. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący złożył wadliwe zeznanie roczne PIT-37, zaniżył podatek, a tego rodzaju działanie stanowi czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Nie można zatem powiedzieć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było bezpodstawną manipulacją dokonana jedynie dla przerwania biegu terminu przedawnienia. 3. Sąd zgadza się również z Dyrektorem IS, że przychodów wykazanych jako pochodzące z działalności prowadzonej w spółce V. , dotyczących: należności z tytułu usług sportowo-reklamowych wykonywanych zgodnie z umową zawartą z P. S.A. w O. oraz P. z siedzibą w W., nagrody dla najlepszego rozgrywającego w Pucharze Polski w wysokości 5.000,-zł, należności z tytułu umowy sponsoringu zawartej z P. S.A. nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować liniowo stawką 19 %. Zgodnie z art. 13 pkt 2 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie z umowy o świadczenie usług sportowo- reklamowych, zawartej między Skarżącym - działającym jako wspólnik V. - a P. S.A. w O., za: pełnienie obowiązków zawodnika drużyny [...] prowadzonej przez spółkę P. S.A. w O., współdziałanie z klubem w celu wykonania umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również uczestniczenie we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej, w tym: branie udziału w zajęciach szkoleniowych i treningach oraz we wszelkich rozgrywkach, w których uczestniczy drużyna klubu, godne reprezentowanie drużyny i klubu, przestrzeganie sportowego trybu życia, wykonywanie poleceń zarządu, trenerów, asystentów i specjalistów w zakresie leczenia, przestrzeganie regulaminów, branie udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku zleceniodawcy oraz jego sponsorów, prezentowanie umiejętności sportowych, wręczanie nagród, składaniu autografów, używanie strojów i obuwia wskazanych przez klub w trakcie zajęć sportowych, powstrzymywanie się podczas publicznych wypowiedzi do wygłaszania negatywnych opinii na temat sponsorów i świadczonych przez nich usług, wyrażenie zgody na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku w sytuacjach związanych z wykonaniem obowiązków wynikających z umowy, za powstrzymanie się od enumeratywnie wymienionych niedozwolonych zachowań. Z kolei wynagrodzenie z umowy o współpracy dotyczyło pełnienia obowiązków Reprezentanta Polski w [...], współdziałania z P. w zakresie związanym z członkostwem w kadrze narodowej Polski w [...], jak również z realizacją przez P. zobowiązań wobec Sponsorów Reprezentacji i zobowiązań wynikających z umów reklamowych, przekazania P. m.in. prawa do wykorzystania wizerunku w tym również w kampaniach promocyjnych i reklamowych. Wszystkie te działania mieszczą się w pojęciu uprawiania sportu, albo wynikają z uprawiania sportu, są ściśle związane z karierą sportową Skarżącego, nie mogły być wykonane przez zastępcę. Nawet przychody z umów reklamowych czy sponsorskich (nb. zawieranych przez organizacje sportowe a nie zawodnika) miały ścisły związek z osobą Skarżącego, jako czempiona sportowego. Słusznie zatem wynagrodzenie za te świadczenia uznano za przychody z uprawiania sportu wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, że podpisując ww. umowy Skarżący występował jako wspólnik spółki V.. Albowiem z uwagi na osobisty charakter świadczeń - mógł wykonać je wyłącznie Skarżący a nie spółka - należy uznać, że spółka wpisana została, jako strona umów, jedynie dla pozoru. Świadczenia zostały wykonane przez Skarżącego, a organizacje sportowe wypłaciły mu wynagrodzenie. Skarżący stał się zatem stroną ww. zobowiązań choćby per facta concludentia. Dlatego zasadnie organ podatkowy wywiódł, że stroną tych stosunków zobowiązaniowych jest Skarżący - rzeczywisty wykonawca umów, a otrzymane od związków sportowych wynagrodzenie nie pochodzi z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ale jest jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Nie uzasadniają przyjęcia argumentacji strony postanowienia art. 5b ust. 2 updof. Przepis ten stanowi: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Albowiem jak wykazano w postępowaniu, to nie spółka cywilna wykonywała świadczenia objęte umowami, lecz Skarżący. 4. W związku zaakceptowaniem stanowiska organu, że otrzymane przez Stronę wynagrodzenie - zarówno za świadczenia reklamowe, jak i za świadczenia z zawodowego uprawiania sportu - stanowią przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1, pkt 2 updof - działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ustalenie, jaka była ich proporcja, gdyż opodatkowuje się je według tych samych zasad. Skarżący żądał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków właśnie na okoliczność ustalenia proporcji przychodów za świadczenia reklamowe i za świadczenia z zawodowego uprawiania sportu. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu - zgodnie z art. 188 O.p. - należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jako, że ww. okoliczność nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, Sąd uznał za nie zasadne zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. 5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 26a w związku z art. 30 § 4 oraz w związku z art. 21 § 3 O.p., a także w związku z art. 41 ust. 2 updof, poprzez wydanie decyzji wobec podatnika, podczas gdy przy kwalifikacji przychodów Skarżącego jako z działalności wykonywanej osobiście, polegającej na uprawianiu sportu, należało wydać decyzję wobec płatników, jakimi byli zleceniodawcy. Obowiązki płatników w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikają z przepisów art. 31 i nast. updof. Stosownie do art. 41 ust. 1 updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Co do zasady zatem od wypłacanych należności z uprawiania sportu organizacje sportowe, jako płatnicy, obowiązane są do obliczenia i pobrania od podatnika podatku (tu: zaliczki na podatek) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast w przypadku niewykonania tego obowiązku odpowiadają za zaliczki niepobrane lub pobrane a niewpłacone (art. 30 § 1 O.p.). Organ podatkowy wydaje wówczas decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Jednakże w świetle art. 41 ust. 2 updof płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek m.in. z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Płatnik nie ma obowiązku badania zasadności prawnej złożonego oświadczenia. Tak więc złożenie przez Skarżącego oświadczenia, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej, zwolniło płatników- organizacje sportowe z obowiązku pobrania zaliczek – niezależnie od tego, czy spełnione były przesłanki do uznania, że rzeczywiście prowadzi on działalność gospodarczą. Z postanowień art. 26a § 1 i § 2 O.p. wynika, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 updof - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku tym, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 O.p.; co oznacza, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności za niepobrane przez płatnika podatki (zaliczki na podatek) nawet wtedy, jeżeli podatek(zaliczki na podatek) nie został pobrany z jego winy. Skarżący uważa, że w związku z treścią przepisów art. 26a § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy powinien był wydać decyzję o odpowiedzialności płatników - związków sportowych, nie miał natomiast prawa wymierzyć mu podatku do wysokości niedobranych zaliczek. Podatnik przeoczył jednakże, że w związku ze złożonym przez niego oświadczeniem, iż wykonywane usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w spółce cywilnej - płatnicy nie byli zobowiązani do pobrania zaliczek. Skoro zatem nie były spełnione przesłanki z art. 26a § 1 O.p., Skarżący nie może być uwolniony od odpowiedzialności za niepobrane zaliczki z mocy tego przepisu. Odpowiedzialność podatnika uchylona jest bowiem tylko w takim zakresie, w jakim płatnik miał obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270;) skargę oddalił.