I GSK 1925/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 572/14 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 572/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił M. W. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 22.648,00 zł z tytułu produkcji tytoniu do palenia w okresie rozliczeniowym sierpień 2010 r. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona Podatnikowi w dniu 13 września 2013 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 13 września 2013 r. Na powyższe postanowienie, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) złożył zażalenie nadane w dniu 1 października 2013 r. Następnie, pismem z dnia 28 października 2013 r., złożył do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia dopełniając przy tym ponownie czynności, dla której był określony termin. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia stosownie do treści art. 226 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdził, że zażalenie z dnia 1 października 2013 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. wniesione zostało przez skarżącego z uchybieniem terminu, gdyż zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 13 września 2013 r. i termin do wniesienia zażalenia na to postanowienie upłynął z dniem 20 września 2013 r. natomiast zażalenie na nie zostało nadane w dniu 1 października 2013 r. Oddalając skargę Sąd stwierdził, że postanowienie wydane w trybie art. 228 §1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej jest konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia zażalenia jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Jeżeli wcześniej organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego środka, postanowienie wskazujące na niedotrzymanie terminu zaskarżenia kończy postępowanie zażaleniowe. Ponieważ wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. nie został załatwiony po myśli Skarżącego, dlatego też postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdzające, iż zażalenie na w/w postanowienie z dnia [...] września 2013 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu jest zasadne. Sąd zaznaczył, że okoliczności podnoszone w skardze mogły i powinny być przywoływane przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I-ego w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przywrócenie skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 września 2013 r. i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I. naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentów w postaci oświadczeń A. B. i M. P. oraz opinii grafologicznej, które to dokumenty wskazują wprost iż doręczenie stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. faktycznie nie nastąpiło, albowiem obarczone było wadą polegającą na tym, iż potwierdzenie otrzymania przesyłki zawierającej to postanowienie podpisane było przez inną osobę niż syn strony, którego podrobiony podpis widniał na dowodzie doręczenia, a zatem doręczenie tej przesyłki było wadliwe i nie może ono rodzić skutków prawnych; II. naruszenie dyspozycji art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie błędnego stanowiska organów podatkowych I i II instancji oraz nie uznanie w sytuacji przyjęcia, iż środek zaskarżania został wniesiony z uchybieniem terminu, skuteczności wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. mimo iż podatnik uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy; III. naruszenie dyspozycji art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż pozostawienie w dniu 13 września 2013 r. przesyłki adresowanej do skarzącego, a zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. u ochrony budynku w którym siedzibę ma firma podatnika stanowi skuteczną formę doręczenia stronie pisma urzędowego w sytuacji gdy: a. osoby te nie były upoważnione do odbioru korespondencji; b. nie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, ani w innym widocznym miejscu informacji o pozostawieniu przesyłki u ochrony obiektu; c. podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od syna podatnika, który odebrał w/w postanowienie od ochrony dopiero w dniu 28 września 2013 r. i w tym samym dniu przekazał pismo pocztą elektroniczną skarżącemu, a zatem termin do wniesienia środka zaskarżania od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. winien rozpocząć swój bieg od dnia 28 września 2013 r. IV. art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń M. P. i A. B. oraz dowodów z dokumentu w postaci opinii grafologicznej przemawiających na korzyść skarżącego i uzasadniających jego roszczenie o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. Skarżący wniósł ponadto o o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: a) lekarska opinia specjalistyczna z dnia 22.08.2012 r. b) tymczasowa korespondencja lekarska z dnia 24.01.2013 r. c) zaświadczenie lekarskie z dnia 25.01.2013 r. - na okoliczność potwierdzenia faktu, iż M. P. w 2013 r. chorował /i nadal choruje/ na nowotwór i korzystał z chemioterapii. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wnisół o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że jest ona uzasadniona i z tego powodu została przez Sąd uwzględniona. Najdalej idący jest zarzut procesowy zawarty w punkcie 3 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia dyspozycji art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., cyt. dalej jako o.p.), poprzez nieprawidłowe uznanie, iż pozostawienie w dniu 13 września 2013 r. przesyłki adresowanej do M. P., zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie u ochrony budynku, w którym siedzibę ma firma podatnika, stanowi skuteczną formę doręczenia stronie pisma urzędowego. Skarżący kasacyjnie zarzucił, że: a. osoby te nie były upoważnione do odbioru korespondencji kierowanej do M. P.; b. nie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, ani w innym widocznym miejscu informacji o pozostawieniu przesyłki u ochrony obiektu; c. podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od syna podatnika M. P., który odebrał w/w postanowienie od ochrony dopiero w dniu 28.09.2013r. i w tym samym dniu przekazał pismo pocztą elektroniczną M. P., a zatem termin do wniesienia środka zaskarżania od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie nr [...] z dnia [...].09.2013r. winien rozpocząć swój bieg od dnia 28.09.2013r. Ocena zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów winna uwzględniać zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Art. 144 o.p. wprowadza zasadę oficjalności doręczeń pism, wymieniając sposoby tych doręczeń: właściwe lub zastępcze. Z doręczeniem właściwym mamy do czynienia wówczas, gdy dokonuje się go bezpośrednio adresatowi pisma. Doręczenie zastępcze następuje w przypadku korzystania z czyjegoś pośrednictwa (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2003, s. 538). Z kolei art. 148 o.p. określa miejsca, w których doręczenie jest dopuszczalne, podstawowe i dodatkowe. Art. 148 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczania M. P. przedmiotowego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przewidywał, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, a także mogą być one doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Z art. 148 § 3 o.p. wynika, że "W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie". Art. 149 natomiast przewiduje, że "W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata." Art. 150 o.p. przewiduje w § 1, że: W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Z dalszej treści tego przepisu wynika, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Art. 152 § 1 o.p. przewiduje, że odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Z § 2 wynika, że jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu. Powyższe zasady dotyczą doręczeń dla osób fizycznych, natomiast regulację dotyczącą doręczenia osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej zawiera art. 151 o.p. przewidując, że pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z kolei zgodnie z art. 236 § 1 o.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia stronie postanowienia, a z art. 238 o.p. wynika, że do wnoszenia zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zażalenie wnosi się zatem do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie. Rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia zażalenia uwarunkowane jest prawidłowym doręczeniem postanowienia. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości stron ani Sądu data nadania zażalenia. Sporna jest natomiast data doręczenia postanowienia, od której rozpoczął bieg termin do wniesienia zażalenia na to postanowienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w tej sprawie przedwczesna była dokonana przez Sąd I instancji ocena, że organ prawidłowo ustalił datę doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący wniósł zażalenie z uchybieniem terminu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie zwrócił należytej uwagi na specyfikę postępowania administracyjnego, które doprowadziło do wydania przez organ zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, co powoduje, że powinno być ono wydawane w takich sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona wniosła zażalenie po terminie. Wydanie takiego postanowienia jest zatem możliwe jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 171/09, LEX nr 496899). Wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze zażalenia rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia zażalenia od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012r., I FSK 1445/11). Należy również podkreślić, co ma szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., jest postanowieniem ostatecznym, zgodnie z treścią art. 228 § 2 o.p. Oznacza to, że od tego postanowienia nie przysługiwał żaden środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Postanowienie to było postanowieniem kończącym postępowanie, a zatem podlegało zaskarżeniu bezpośrednio do sądu administracyjnego, bez możliwości uprzedniego weryfikowania jego zgodności z prawem w administracyjnym toku instancji (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 335/06, LEX nr 232189). Regulacja wynikająca z treści art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. sprawia, że strona mogła podnieść okoliczności wskazujące na zachowanie terminu do wniesienia zażalenia dopiero zaskarżając do sądu administracyjnego postanowienie stwierdzające uchybienie terminu. Z treści tego rozstrzygnięcia organu dowiedziała się bowiem o przyjętej przez organ dacie doręczenia jej postanowienia, od którego wnosiła zażalenie. Mając zatem na uwadze, że "strona powinna mieć możliwość wykazania okoliczności uzasadniających zachowanie terminu" (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt III RN 20/01, Mon. Pod. 2002/9/39), a "organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania" (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1758/01, Mon. Pod. 2003/12/39) stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z terminem wniesienia zażalenia. Sąd I instancji winien był zatem rozważyć podnoszone przed nim przez skarżącego zarzuty dotyczące nieprawidłowości dokonanego doręczenia postanowienia oraz składane przez skarżącego wnioski dowodowe, biorąc pod uwagę to, że skarżący mógł te zarzuty podnosić dopiero przed sądem, nie miał zaś takiej możliwości wcześniej, przed organem administracyjnym w toku postępowania odwoławczego. Ewentualna wadliwość formalna doręczenia skarżącemu postanowienia mogła istotnie wpłynąć na wynik sprawy, rodziłaby bowiem skutki prawne w odniesieniu do początku biegu terminu do wniesienia zażalenia. Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, które jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a więc niezwykle restrykcyjnym dla strony, może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona zażalenie wniosła po terminie, a więc jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1758/01 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2079/06, LEX - nr 81599 i nr 294985). W rozpoznawanej sprawie wątpliwości takie ujawnione zostały w skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, a Sąd I instancji odstąpił od wymogu ich wyjaśnienia, obejmującego zgromadzenie pełnego materiału dowodowego zgodnie z wymogami określonymi w art. 180 § 1 o.p. oraz jego oceny stosownie do art. 191 o.p. Sąd I instancji nie przeprowadził żadnych ustaleń mających na celu zweryfikowanie zasadności podnoszonych w skardze zarzutów kwestionujących prawidłowość doręczenia skarżącemu w dniu 13 września 2013 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ani nie nakazał organowi przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Skarżący podnosił mianowicie, że pismo zostało pozostawione ochronie budynku, która nie była upoważniona do odbioru pism, a następnie przekazane przez ochronę jego synowi, który w tym budynku nie mieszka i przychodzi tam sporadycznie. Sąd I instancji wziął pod uwagę jedynie fakt, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że przesyłkę odebrał syn skarżącego jako dorosły domownik, a w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje jego podpis. Sąd I instancji nie wyjaśnił jednak, na jakich przesłankach oparł swoje ustalenie, że syn skarżącego jest dorosłym domownikiem uprawnionym do odbioru korespondencji pod adresem, na który była ona doręczana oraz że podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest podpisem syna skarżącego, skoro skarżący kwestionował te fakty i wnioskował o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w tym pracowników ochrony, syna skarżącego i jego żony oraz z opinii biegłego grafologa dotyczącej własnoręczności podpisu. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób prawidłowy, z jakiego powodu odmówił potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 13 września 2013 r. i pomimo zarzutów podnoszonych przez skarżącego, poprzestał na treści znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wobec podniesionych w skardze zarzutów związanych z prawidłowością doręczenia skarżącemu postanowienia tej sprawie, Sąd I instancji winien był uznać potrzebę przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego dotyczącego prawidłowości doręczenia przesyłki skarżącemu. Skoro w sprawie sporna jest prawidłowość doręczenia skarżącemu postanowienia i rozbieżne w tym zakresie są twierdzenia organu i strony skarżącej, okoliczność czy i komu została doręczona przesyłka w dniu 13 września 2013 r. powinna być w sposób należyty ustalona. Zastrzeżenia dotyczące prawidłowości doręczenia postanowienia nie mogły być pominięte przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, gdyż dotyczą okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do jej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprzeprowadzenie w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego, w sytuacji, gdy skarżący kwestionował ustalenia organu dotyczące doręczenia i przedstawiał na tę okoliczność wnioski dowodowe, uznać należy za naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie zatem zarzuca skarżący kasacyjnie, że Sąd I instancji odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Trafnie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest bowiem, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy, dotyczącej niepodlegającego uprzedniej kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, jak również istotne wątpliwości, na które wskazał w skardze skarżący i których nie oceniał organ administracyjny, Sąd I instancji winien był dokonać weryfikacji twierdzeń skarżącego, poprzez przeprowadzenie możliwych na tym etapie postępowania dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., a następnie sformułować wobec organu wskazania uwzględniające wyniki przeprowadzonego przez Sąd postępowania dowodowego, co do dalszego postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego prawidłowości doręczenia postanowienia. Przedłożone przez skarżącego dowody były dokumentami prywatnymi. Nieprawidłowo zatem Sąd I instancji oddalił te wnioski dowodowe z tego powodu, że nie były one dokumentami, a jedynie oświadczeniem strony. Nieprawidłowa była też dokonana jednak przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena treści przedłożonych przez skarżącego dokumentów, skoro Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. W rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono żadnych ustaleń co do tego, czy adres, pod który doręczano korespondencję, był mieszkaniem skarżącego czy miejscem pracy w rozumieniu art. 148 o.p. Nie poczyniono także żadnych ustaleń co do tego, czy syn skarżącego był dorosłym domownikiem, który mógł być uznany za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji, zgodnie z art. 149 o.p. Wobec treści zarzutów dotyczących sfałszowania podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, podnoszonych przez skarżącego w tej konkretnej sprawie, za pozbawiony znaczenia prawnego dla jej rozstrzygnięcia uznać należy argument Sądu I instancji, że do tej pory skarżący nie kwestionował w innych sprawach doręczania pism przez ochronę jego synowi. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, skarżący nie miał obowiązku inicjowania postępowania karnego, nawet jeśli zauważyłby sfałszowanie podpisu syna pod zwrotnym potwierdzeniem odbioru korespondencji. Nie może być również uznany za zasadny argument podniesiony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do sfałszowanego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że "Skarżący dopiero na etapie sądowym wskazuje ten zarzut. Wcześniej, w tym postępowaniu, nie składał takiego wniosku, a organ mając na uwadze dowód z dokumentu jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru zawierające wszystkie wymagane dane nie miał takiego obowiązku, gdyż okoliczność ta została udowodniona tym dokumentem". Należy ponownie podkreślić, że ostateczność postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia środka zaskarżania powoduje, że strona w tego rodzaju sprawach ma możliwość kwestionowania prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych dopiero na etapie postępowania sądowego. Z tego samego powodu nie jest też zasadny argument Sądu I instancji, że opinia grafologa została na zlecenie skarżącego sporządzona dopiero po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Stanowisko Sądu I instancji w istocie pozbawiało skarżącego ochrony sądowej, stanowiąc niedopuszczalne ograniczenie prawa do sądu. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, naruszałoby art. 149 o.p., co trafnie zarzuca skarga kasacyjna, gdyż data doręczenia postanowienia nie została ustalona w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nie przeprowadzono bowiem na tę okoliczność żadnego postępowania dowodowego weryfikującego twierdzenia skarżącego dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia. Wobec zarzutów, które sformułował skarżący w skardze i złożonych przez niego wniosków dowodowych, nieprawidłowe było oparcie się Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku wyłącznie na ustaleniach organu i uznanie braku potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności podnoszonych przez skarżącego. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w zakresie, w jakim ten Sąd niewłaściwie ocenił, że materiał dowody zebrany w sprawie jest wystarczający do dokonania oceny prawidłowości doręczenia postanowienia. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.