II FSK 2111/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N.- S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 812/14 w sprawie ze skargi H. N.- S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 812/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. N.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w następujący sposób: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.111 zł. Organ wskazał, iż skarżąca w 2010 r. uzyskiwała świadczenia wypłacane ze źródeł rządowych USA osobom pozostającym przy życiu, w związku ze służbą zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej. Z zaświadczeń Ambasady Amerykańskiej (pisma z 7 stycznia 2000 r., 19 stycznia 2001 r., 20 listopada 2001 r.) wynika, że tego rodzaju świadczenia są wypłacane tylko osobom o niskich dochodach oraz że nie podlegają w Stanach Zjednoczonych federalnemu podatkowi dochodowemu. Zdaniem organu pierwszej instancji otrzymywana przez skarżącą renta nie podlega zwolnieniu od podatku ani na podstawie umowy z dnia 8 października 1974 r. między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska), ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 16 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1852/05 i 1853/05, wydane w analogicznych sprawach dotyczących lat 2002-2003. Wskazał, że na mocy art. 5, art. 19 i art. 22 umowy polsko-amerykańskiej zwolnienie od opodatkowania obejmuje tylko dochody z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz rządu USA, podczas gdy skarżąca uzyskuje świadczenia z tytułu pełnienia służby w siłach zbrojnych USA nie przez nią, ale przez jej zmarłego męża. Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe USA, które stwierdziły, że wprawdzie mąż skarżącej byłby zwolniony z opodatkowania w Polsce, ale skarżąca zwolnieniem tym nie jest już objęta. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca podniosła, że uzyskuje świadczenie ze źródeł rządowych USA, przeznaczone dla osoby pozostałej przy życiu po żołnierzu sił zbrojnych USA. Powołała się zarówno na przepisy umowy polsko-amerykańskiej, jak i na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz Konwencję z dnia 13 lutego 2013 r. między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (dalej: Konwencja polsko-amerykańska). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że pobierane przez skarżącą świadczenie nie spełnia warunków zwolnienia, zawartych w art. 19 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, gdyż nie stanowi dochodu z tytułu pracy lub usług świadczonych na rzecz rządu USA osobiście przez podatnika. Sam fakt jego wypłacania z funduszy publicznych jednego z państw – sygnatariuszy umowy, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia dla obywatela polskiego mieszkającego w Polsce, jakkolwiek gdyby świadczenie to było wypłacane obywatelowi amerykańskiemu, mieszkającemu na terytorium USA, nie podlegałoby opodatkowaniu. Ze względu na brak wątpliwości w tym zakresie nie było podstaw do uruchamiania przewidzianej w art. 22 umowy polsko-amerykańskiej procedury wzajemnych porozumień celem usunięcia wątpliwości lub trudności w stosowaniu umowy, a uzyskaną przez organy podatkowe informację od strony amerykańskiej należy potraktować jedynie jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Odnośnie zaś powołanej przez skarżącą Konwencji polsko-amerykańskiej, Sąd wyjaśnił, że wprawdzie ustawą z dnia 14 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 995) wyrażono zgodę na dokonanie przez Prezydenta RP jej ratyfikacji, jednak procedura ratyfikacyjna w USA nie została zakończona i Konwencja nie weszła do obrotu prawnego. Wskazał też, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, a otrzymywana przez skarżącą renta nie jest świadczeniem tego rodzaju. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej na rzecz pełnomocnika skarżącej oraz kosztu w wysokości 58,50 zł tytułem dojazdu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem przeglądania akt w dniu 9 kwietnia 2015 r. i kosztu 4,20 zł tytułem listu poleconego adresowanego do skarżącej i zawierającego pismo z dnia 9 kwietnia 2015 r. informującego o ustanowieniu pełnomocnika z urzędu. Skarżąca zrzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej poprzez jego błędną wykładnię, art. 22 ust. 1-5 umowy polsko-amerykańskiej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 3 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 stycznia 2014 r., jako odpowiadającej przepisom, mimo braku wyjaśnienia okoliczności sprawy mających wpływ na wynik sprawy, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także naruszenie przepisu art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: K.p.a) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, art. 8 K.p.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, a także art. 107 § 3 K.p.a. w zakresie wadliwego uzasadnienia prawnego decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, konieczne jest poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Wynikający z art. 176 P.p.s.a. wymóg uzasadnienia zarzutów, w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiąże się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 - CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. We wniesionej w rozpoznanej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 K.p.a. Tymczasem, jak już to wykazano, zarzut naruszenia przepisów poprzez niewłaściwe zastosowanie może dotyczyć wyłącznie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, iż uchybienie konkretnemu przepisowi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc i nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Rozpoznanie więc przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe. Zgodnie bowiem z wcześniejszymi wyjaśnieniami, Sąd kasacyjnej nie może zastąpić strony w wykazaniu wpływu zarzucanych przez stronę naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 K.p.a., jako że Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe, nie stosowali tych przepisów, lecz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.), a to stosownie do postanowień art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż do spraw podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem nie mogło dojść do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, choćby z tej przyczyny, iż nie były one stosowane. Jeśliby nawet przyjąć, że ww. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mają swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej i pominąć okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i snuć domysłów co autor skargi kasacyjnej "miał na myśli", to i tak nie został spełniony warunek z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.; nie wykazano bowiem wpływu zarzucanego naruszenia art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 K.p.a. na wynik sprawy. Z powyżej wskazanych względów stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uwzględnione, a to oznacza, iż skarżąca nie podważyła stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tu znowu pozostaje wskazać, iż zarzut nie został w ogóle uzasadniony. Nie wiadomo więc w czym autor skargi kasacyjnej upatruje niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i jakie jego zdaniem powinno być ich właściwe zastosowanie. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie powołał się na żaden z tych przepisów, zatem wyłącznie należyte uzasadnienie omawianego zarzutu mogło dać Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu asumpt do poddania rozważaniom jego zasadności. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej. Przepis ten stanowi, że płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z państw – stron umowy obywatelowi tego państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi rządu tego państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo. Z przepisu tego w sposób bezsprzeczny wynika, iż warunkiem koniecznym zwolnienia od opodatkowania płacy, wynagrodzenia i podobnego świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody jest by były one wypłacane z tytułu pracy (usług) świadczonej osobiście. Skarżąca zaś nie wykonywała pracy osobiście, ani nie świadczyła usług jako pracownik rządu USA lub jakiejkolwiek jego agendy. Usługi takie świadczył jej mąż jako członek sił zbrojnych USA, niemniej problem podatkowy dotyczy świadczeń otrzymywanych przez skarżącą, a nie przez jej męża. Dostrzeżenie tego zróżnicowania nie stanowi błędnej wykładni przepisu – przeciwnie, jego pominięcie prowadziłoby do błędnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu, gdyż doprowadziłoby do objęcia jego dyspozycją sytuacji nie przewidzianej w jego hipotezie. Okoliczność, że świadczenie pobierane przez skarżącą jest ściśle związane z rentą pobieraną przez jej męża oraz jest pochodną tej renty, nie oznacza tożsamości obu tych świadczeń; ich zróżnicowanie jest oczywiste i dostrzegane także przez skarżącą, skoro akcentuje ona fakt wywodzenia się i związku otrzymywanego świadczenia ze świadczeniem zmarłego męża. Dążenie do jednakowego traktowania pod względem podatkowym świadczeń wykazujących różnice, które państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania uznały za istotne, pozbawione jest uzasadnienia prawnego i nie może być skuteczne. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej nie jest istotne dla wyniku niniejszej sprawy ustalenie jakiego rodzaju świadczenie otrzymała skarżąca, skoro nie jest spełniony warunek konieczny dla uzyskania zwolnienia od podatku tego świadczenia, jakim jest świadczenie przez nią pracy (usługi) osobiście. Poza tym katalog świadczeń objętych normą art. 19 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej jest obszerny – mieści w sobie zarówno renty, jak i emerytury lub podobne dochody, ale też płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że pobierane przez skarżącą dochody i ich opodatkowanie nie wymaga zastosowania procedury wzajemnego uzgodnienia przewidzianej w art. 22 umowy polsko-amerykańskiej, jako że odmowa zastosowania przepisów tej umowy do przypadku skarżącej nie budzi wątpliwości. Jednak nie sposób nie zauważyć, że organy podatkowe procedurę taką przeprowadziły. W trybie przewidzianym przez art. 22 umowy polsko-amerykańskiej potwierdzono podstawę faktyczną i istotę prawną otrzymywanego przez skarżącą świadczenia, jako wypłacanego nie osobie świadczącej usługi rządowi USA, ale wdowie po takiej osobie, która w dodatku nie jest mieszkającą w Polsce obywatelką amerykańską. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do oddalenia tej skargi na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.