II GSK 194/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA Gabriela Jyż (spr.) Joanna Kabat- Rembelska Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 1010/14 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji w sprawie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. T. na rzecz Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 9 września 2014 r. oddalił skargę A. T. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji w sprawie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: Skarżący w skierowanym do Dyrektor Mazowieckiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym, gdzie od 1 listopada 2012 r. łączy go z K. H. W. S.A. w K. kontrakt menedżerski, którego przedmiotem jest kierowanie spółką, zarządzanie nią oraz jej reprezentacja, jednocześnie prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "D. e.-f. A. T.", w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest w szczególności wykonywanie usług zarządzania przedsiębiorstwem, podlega on ubezpieczeniu zdrowotnemu wyłącznie z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Mazowieckiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., wskazując w podstawie prawnej art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) w związku z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) i art. 109a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.), uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, w zakresie podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach zarządzania, których przedmiotem jest kierowanie K. H. W. S.A. w K.. Zdaniem organu, twierdzenie strony o podleganiu obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu jedynie z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i niepodleganiu w związku z tym temu ubezpieczeniu z tytułu zawarcia kontraktu menedżerskiego z H., było nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora, przychód osoby świadczącej pracę na podstawie umowy zlecenia albo umowy o świadczenie usług, prowadzącej jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą, jest traktowany dla potrzeb opłacania podatku dochodowego jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Podleganie obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu w przypadku obydwu wymienionych tytułów ma charakter wtórny wobec podlegania ubezpieczeniu społecznemu z tych też powodów skarżący jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą i świadcząca pracę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlega również z tego tytułu obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu jako osoba wykonująca pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia - art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Objętą skargą decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektor Mazowieckiego Oddziału Wojewódzkiego NFZ podkreślając, że na gruncie ubezpieczenia zdrowotnego chodzi o wykonywanie umowy o świadczenie usług, do której, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, o którym mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, dla którego podstawę wymiaru składki stanowi przychód zaliczany z punktu widzenia przepisów podatkowych do działalności wykonywanej osobiście. W ocenie organu jest to więc zupełnie inny tytuł, niż tytuł wynikający z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję, wskazując na treść art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 i art. 8 ust. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c) i e) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, stwierdził, że przepisy te regulują obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego zarówno w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i zawarcia umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której należy zaliczyć kontrakt menedżerski. Zauważył w tym zakresie, że zgodnie z art. 750 kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Do tego typu umów zaliczyć można w szczególności umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zdaniem Sądu przepisy te wskazują ponadto, że obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego, wynikający z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jest odrębnym od obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego, wynikającego z tytułu wykonywania pracy na podstawie kontraktu menedżerskiego. Przepisy regulujące materię ubezpieczeniową nie wskazują, aby wykonywanie kontraktu menedżerskiego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłączało obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu realizowania tego kontraktu, gdyż są to dwa niezależne od siebie tytuły. W ocenie Sądu I instancji skoro skarżący osiąga przychód jako menedżer na podstawie zawartego kontraktu, podlegający opodatkowaniu, i jednocześnie ma to miejsce w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to niezależnie od tego podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu nie tylko jako menedżer, ale również jako przedsiębiorca, choć w zaistniałej sytuacji z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej spełnia jedynie warunki do objęcia dobrowolnym ubezpieczeniem społecznym. Wynika to, zdaniem Sądu z treści art. 7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych określający, że prawo do dobrowolnego objęcia ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi przysługuje osobom, które nie spełniają warunków do objęcia tymi ubezpieczeniami obowiązkowo. Obowiązek objęcia kontraktu menedżerskiego ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi wymieniony został natomiast w punkcie 4 art. 6 ust. 1, przed pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 5), co oznacza, że skarżący jako menedżer z tego tytułu objęty jest obowiązkowymi ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi, natomiast ma prawo do dobrowolnego objęcia go ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co jednak nie zwalnia go z obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego z obu tych tytułów. Istotne znaczenie w stanie faktycznym sprawy miała również, w ocenie Sądu I instancji, interpretacja przepisów podatkowych, odnosząca się do kwalifikacji kontraktu menedżerskiego. Stosownie bowiem do przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm.), jednym z warunków zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, stanowi niezaliczenie ich zarazem do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tejże ustawy. Przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczane do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, co wynika z przepisu jej art. 13 pkt 9. Taka regulacja oznacza, że nie ma możliwości kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze do źródła innego, niż działalność wykonywana osobiście, w szczególności do przychodów z działalności gospodarczej. Dla menedżera posiadającego wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i jednocześnie mającego zawartą umowę kontraktu menedżerskiego, przychód uzyskiwany z tej umowy dla potrzeb opłacania podatku dochodowego jest traktowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jeśli więc z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, to wykonywanie kontraktu menedżerskiego powoduje powstanie przychodu z działalności wykonywanej osobiście i nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej. Resumując, Sąd uznał, że skarżący jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą i jednocześnie świadcząca pracę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlega także z tytułu tego kontraktu obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną A. T. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: 1. Prawa materialnego, art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c) i e) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy ZUS i art. 5 pkt 21 ustawy o NFZ poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że umowa kontraktu menadżerskiego, zawarta i wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej jest traktowana jako odrębny od działalności gospodarczej tytuł do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego – jaki "inna umowa świadczenia usług", co skutkuje obowiązkiem dla wykonującej ją osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą obowiązku podwójnego odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, podczas gdy prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do przyjęcia, że osoba świadcząca usługi w zakresie zarządzania na podstawie kontraktu menadżerskiego, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej powinna odprowadzić wyłącznie jedną składkę na ubezpieczenia zdrowotne, z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. Prawa materialnego, art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy ZUS oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy NFZ w zw. z art. 13 ust. 9 ustawy o podatku o d osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że regulacją ustawy ZUS oraz ustawy NFZ objęte są również kontrakty menadżerskie, zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. prowadzonej w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, podczas gdy prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do wniosku, że regulacja ta obejmuje jedynie umowy, które nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dotyczą realizacji czynności niezwiązanych z prowadzoną działalnością, W ocenie skarżącego prowadzona przez niego pozarolnicza działalność polegająca w szczególności na świadczeniu usług zarządzania na rzecz podmiotu trzeciego (spółki kapitałowej), wykonywana na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą automatyzmu stanowi bezwzględny tytuł do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem emerytalnym i rentowym oraz obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego wyłącznie z tytułu pozarolniczej działalności. Fakt, że skarżący jako przedsiębiorca wykonuje swoje usługi w oparciu o łączącą go ze spółką umowę cywilnoprawną (kontrakt menadżerski) pozostaje bez wpływu na tytuł do ubezpieczenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I UK 138/08 podkreślił (...) "umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem (spółką) lub kontrakt menadżerski ujęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodu z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią samodzielnej podstawy podlegania ubezpieczeniom społecznym z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy systemowej, jeżeli są realizowane w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę (podatnika) pozarolniczej działalności gospodarczej". W takiej sytuacji kontrakt menadżerski nie stanowi także odrębnego od działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczenia zdrowotnego. 3. Prawa materialnego, art. 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy ZUS oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c) i e) ustawy NFZ poprzez błędną wykładnię przywołanych norm ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c) i e) ustawy NFZ. WSA w W. przyjął, bowiem nieprawidłowo, że w przedstawiony we wniosku stanie faktycznym realizacja kontraktu menadżerskiego w ramach prowadzonej przez menadżera pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi podstawę do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym zarówno z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jak i z tytułu kontraktu menadżerskiego. Przyjęcie proponowanej przez WSA w W. wykładni prowadziłoby do nieuprawnionego, w świetle przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podziału przedsiębiorców na: (1) realizujących swoja aktywność gospodarczą nie zawierając z odbiorcami swoich usług umów o świadczenie na usługi oraz (2) tych którzy takie umowy zawierają. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że tyko pierwsza grupa przedsiębiorców podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej (tj. na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o NFZ), natomiast pozostali przedsiębiorcy związani z odbiorcami swych usług umowami o świadczenie usług zobowiązani są do opłacenia składki zdrowotnej równie z tytułu tychże umów cywilnoprawnych, gdyż "są to dwa niezależne od siebie tytuły". Stanowisko takie nie znajduje oparcia w przepisach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenia zdrowotnego, pozostając nadto w sprzeczności z gwarantowaną konstytucyjnie – art. 20 i art. 22 Konstytucji RP – wolnością działalności gospodarczej, w której mieści się także swobodny wybór formy, w której dany podmiot realizuje swoją aktywność w obrocie gospodarczym. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz decyzji Dyrektora Mazowieckiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w Warszawie z dnia [...] lipca 2013 r. oraz uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa z dnia 4 czerwca 2013 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w W. do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, według norm przepisanych. Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości jako pozbawionej podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W niniejszej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała w poszczególnych punktach petitum skargi kasacyjnej (przytoczonych wyżej) wyłącznie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez jego błędna wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny po ich przeanalizowaniu zarzutów tych nie podzielił. Przypomnieć należy, iż zasady podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu uregulowane zostały w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j.: Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.; dalej ustawa o świadczeniach). Art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach zawiera wyczerpujący katalog osób podlegających obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. W katalogu tym ustawodawca wymienił m.in. w punkcie 1 - "osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniami społecznymi rolników, które są: c) osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność lub osobami z nimi współpracującymi, z wyłączeniem osób, które zawiesiły wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, e) osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy oświadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi." Stosownie do treści art. 5 pkt 21) tej ustawy określenie użyte w niej - "osoba prowadząca działalność pozarolniczą" – oznacz osobę, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1442 z późn. zm.; dalej jako u.s.u.s. ). Zgodnie z tym przepisem za osobę prowadząca działalność pozarolniczą uważa się osobę prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych. Art. 88 ust. 1 ustawy o świadczeniach stanowi, iż: "W przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie." Ust. 2-4 tego artykułu natomiast normuje, że: "W przypadku gdy w ramach jednego z tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego wymienionych w art. 66 ust. 1 ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana od każdego z uzyskanych przychodów odrębnie. 3. Jeżeli ubezpieczony prowadzący działalność pozarolniczą uzyskuje przychody z więcej niż jednego z rodzajów działalności określonych w ust. 5, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana odrębnie od każdego rodzaju działalności, z zastrzeżeniem ust. 4. Jeżeli ubezpieczony prowadzący działalność pozarolniczą uzyskuje przychody z więcej niż jednej spółki w ramach tego samego rodzaju działalności, o której mowa w ust. 5 pkt 1-5, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest odrębnie od każdej prowadzonej spółki." Rację ma zatem Sąd I instancji, który zaakceptował jako prawidłową wykładnię wskazanych wyżej przepisów, dokonaną przez organy w tej sprawie, iż z przepisów tych wynika, że osoba świadcząca pracę na podstawie umowy zlecenia albo umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, prowadząca jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych, spełnia warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi z obu tych tytułów, czyli zarówno z tytułu świadczenia pracy na podstawie umowy zlecenia albo umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym, stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, jak i z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 750 k.c., do umów o świadczenie usług stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, a do tego typu umów można zaliczyć umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menadżerski). Zasadnie także Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że istotne znaczenie w analizowanym stanie faktycznym ma wykładnia przepisów podatkowych, odnosząca się do kwalifikacji kontraktu menadżerskiego. Art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn.zm.) stanowi, iż jednym z warunków zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, stanowi niezaliczenie ich zarazem do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pk 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze są, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczane do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Rację ma zatem Sąd I instancji wskazując, iż taka regulacja oznacza, że nie ma możliwości kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o zarządzane przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze do źródła innego niż działalność wykonywana osobiście, o której mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co wynika z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. (sygn. akt K 11/06) działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem podmiotowym czynności, które charakteryzują się jednak pewna cechą wspólną – przymiotem osobistego (a więc bez pośrednictwa osób trzecich) ich wykonywania. Ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menadżerskich, postanowił natomiast, że bez względu na to, czy zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Jak zaakcentował TK w tymże wyroku: "zauważyć można, że istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menadżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menadżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenia. Ów menadżer jest wobec właściciela osobiście (...) odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem. Stanu tego nie zmienia fakt, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menadżer może zatrudniać fachowców, dostarczających mu np. wieloaspektowe analizy, pomagające w osobistym podjęciu decyzji optymalnych dla zarządzanego podmiotu." Dodać należy, że osoba zarządzająca nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, działa natomiast na rzecz konkretnego podmiotu zlecającego – spółki. Zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i cywilnego działalność zawodowa nie jest traktowana jako działalność gospodarcza. Można także wskazać na stanowisko doktryny, gdzie wyrażono pogląd, iż ubezpieczeniu zdrowotnemu nie podlegają umowy zlecenia zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności, gdy ich przedmiot pokrywa się w całości z przedmiotem prowadzonej działalności. (por. A. Sikorko: Komentarz do art.66 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Stan prawny 2015.02.01 Lex). W analizowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy tak nie jest. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą obejmującą "D. e.-f.". Dla wsparcia argumentacji organu i Sądu I instancji można przywołać także stanowisko judykatury dotyczące ubezpieczenia emerytalnego i rentowego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 września 2011 r. (sygn. akt I UK 64/11, Lex nr 1125081) podkreślił, że: "Osoby fizyczne znajdujące się w sytuacji opisanej w którymś z kilkunastu punktów art. 6 ust. 1 u.s.u.s. nie mogą w zasadzie dokonać wyboru między podleganiem albo niepodleganiem tym ubezpieczeniom." W uchwale (7) z dnia 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt III UZP 2/15, Lex nr 1740331) SN stwierdził, iż: "Tytułem do podlegania ubezpieczeniom społecznym przez członka zarządu spółki akcyjnej, który zawarł z ta spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest umowa oświadczenie usług (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – jednolity tekst: Dz. U. z 2015 r., poz. 121)." Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjna oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.