II FSK 4105/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1442/13 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr IBPBII/2/415-353/13/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 4105/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest udziałowcem zagranicznej spółki, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w tej spółce nabył w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w zamian za akcje spółki akcyjnej, mającej siedzibę w Polsce. Spółka akcyjna powstała z przekształcenia spółki jawnej, której majątek odpowiadał kapitałowi tej spółki powiększonemu o zysk, wypracowany w trakcie roku obrotowego i zatrzymany w spółce oraz o wniesioną przy przekształceniu przez wspólników spółki jawnej dopłatę gotówkową. Skarżący planuje sprzedaż udziałów spółki zagranicznej osobom trzecim lub samej spółce w celu ich umorzenia, względnie nastąpi przymusowe umorzenie tych udziałów lub ich części albo likwidacja spółki. Zadał pytanie, czy w przypadku uzyskania przychodu z likwidacji tej spółki będzie on na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. zwolniony z opodatkowania w części odpowiadającej sumie wartości majątku przekształconej spółki jawnej oraz wniesionej dopłaty gotówkowej – zajmując stanowisko, że prawidłowa jest odpowiedź twierdząca, bowiem kosztem nabycia udziałów likwidowanej spółki był majątek spółki jawnej oraz wartość dopłaty gotówkowej. W indywidualnej interpretacji z dnia 28.06.2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, gdyż koszt nabycia udziałów likwidowanej spółki należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., toteż będą nim tylko wydatki poniesione na wkład w spółce jawnej oraz dopłata gotówkowa przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną, a nie wartość majątku spółki jawnej z dnia przekształcenia. Dlatego też zwolnieniu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., podlegać będzie tylko wartość tej części przypadającego na skarżącego majątku likwidowanej spółki, która odpowiada sumę wydatków, pierwotnie poniesionych przez skarżącego na wkład w spółce jawnej i dopłatę przy jej przekształceniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 58a w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podnosząc, że w przypadku likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, której udziały zostały nabyte w zamian za akcje spółki akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, wolny od opodatkowania powinien być przychód odpowiadający wartości majątku przekształcanej spółki jawnej wraz z dopłatą gotówkową, a nie wartości wydatków poniesionych na wkład w spółce jawnej. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 29.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że wartość majątku, otrzymanego przez skarżącego w następstwie likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, podlegającego zwolnieniu z opodatkowania, należy odnieść do wartości objętych przez skarżącego akcji spółki akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Na mocy bowiem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wolna od opodatkowania będzie ta część przychodu z likwidacji, która odpowiada kosztom poniesionym na nabycie tych akcji, a te koszty powinny być odniesione do kwoty wartości bilansowej spółki jawnej na dzień przekształcenia jej w spółkę akcyjną; odzwierciedleniem wartości wniesionego wkładu jest w tym wypadku nominalna wartość objętych akcji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50a w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku uzyskania przychodu z likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, której udziały zostały objęte, przez wymianę udziałów, w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej, powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztem nabycia udziałów likwidowanej spółki będzie wartość majątku przekształcanej spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową – odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w spółce akcyjnej, podczas gdy za koszt ten należy uznać koszt pierwotny, "historyczny", czyli wartość wydatków, jakie faktycznie skarżący poniósł na wkład w przekształcanej spółce jawnej oraz dopłatę wniesioną przy przekształceniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Kwestia wykładni kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można tu wskazać – niewyczerpująco – na wyroki: z dnia 17.09.2015 r. (II FSK 1682/13), z dnia 16.02.2016 r. (II FSK 3570/13), czy z dnia 8.09.2016 r. (II FSK 2259/14). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie wywiódł, że w momencie zbycia spółki kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej, ta ostatnia nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady do tej spółki, nie ma znaczenia dla określenia wydatków na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej. Istotna jest natomiast wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów/akcji spółki kapitałowej. Dlatego też wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów/akcji winny być utożsamiane z nominalną wartością tych udziałów/akcji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony pogląd prawny aprobuje, stwierdzając przy tym, że znajduje on także zastosowanie do zdarzenia przyszłego, opisanego w inicjującym postępowanie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Należy bowiem zauważyć, że likwidacja spółki kapitałowej jest zdarzeniem prawnym, powodującym powstanie przychodu u jej udziałowca/akcjonariusza, a zatem zdarzeniem analogicznym do odpłatnego zbycia udziałów/akcji takiej spółki. Ponadto nabycie udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej w drodze wymiany udziałów spółki akcyjnej (w warunkach określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.) jest neutralne podatkowo. Zasadna jest więc konkluzja, że również w przypadku uzyskania przychodów z likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, w której udziały skarżący objął w wyniku wymiany akcji polskiej spółki akcyjnej, przekształconej ze spółki jawnej, wolna od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. będzie ta część przychodów, która odpowiada sumie przypadającego na skarżącego części majątku przekształconej spółki jawnej oraz dopłaty gotówkowej, która to wartość odpowiada nominalnej wartości akcji, objętych przez skarżącego w wyniku tego przekształcenia. Nie jest więc uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów, zgodnej z oceną prawną, wyrażoną w przytoczonych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można zatem podzielić wyrażonego w tym zarzucie zapatrywania, jakoby za koszt nabycia udziałów likwidowanej spółki należało uznać wartość wydatków, faktycznie poniesionych przez skarżącego na wkład do przekształconej spółki jawnej oraz dopłatę wniesioną przy jej przekształceniu. Jakkolwiek wnoszący skargę kasacyjną słusznie wywodzi w jej uzasadnieniu, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wiąże się z wniesieniem do tej ostatniej wkładu niepieniężnego, niemniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przekształcenie to nie prowadzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej, gdyż wspólnik spółki osobowej niewątpliwie staje się udziałowcem lub akcjonariuszem spółki kapitałowej, a więc udziały te lub akcje niewątpliwie obejmuje. Wymienione udziały lub akcje maja ponadto wartość nominalną, odpowiadającą wartości wkładu wspólnika spółki osobowej, określonej na dzień przekształcenia i wykazanej w planie przekształcenia. To, że w wyniku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot, ale następuje sukcesja podatkowa, odnosi się wyłącznie do przekształconej spółki, ale nie do jej wspólników (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2014 r., II FSK 2906/12). Obawa, że przekształcenie może być sposobem na aktualizowanie rzeczywiście poniesionych kosztów, nie może niweczyć ocen prawnych, mających uzasadnienie normatywne, zwłaszcza, że pogląd przeciwny pomija aspekt wynikającej z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. transparentności podatkowej spółek osobowych. Odwołanie się skarżącego do podzielających jego pogląd prawny wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie – z dnia 14.03.2013 r. (III SA/Wa 1832/12) oraz w Rzeszowie – z dnia 8.10.2013 r. (I SA/Rz 600/13), nie może być procesowo skuteczne ze względu na wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w później zapadłych, przytoczonych już wyrokach, oceny odmiennej. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.