I SA/Bd 769/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. w Ż. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Spółka podała, że jest firmą z branży rolniczej i współpracuje m.in. z indywidualnymi gospodarstwami rolnymi. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nabywającym produkty rolne m.in. od rolników ryczałtowych. Jako nabywca tych produktów wystawia fakturę VAT RR z terminem płatności 14-dniowym lub dłuższym, o ile taki wynika z umowy podpisanej z rolnikiem. Zapłata należności za produkty rolne następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie później niż 14. dnia od daty wystawienia faktury lub w innym, dłuższym terminie, o ile taki został z rolnikiem uzgodniony. Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty. W przypadku niedotrzymania terminu płatności Spółka uznawała dotychczas - kierując się stanowiskiem organów podatkowych - że nie ma prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT i powinna zakwalifikować taki zryczałtowany podatek VAT w koszty podatkowe. W związku z powyższym stanem, wnioskodawca zadał pytanie: czy podatnikowi dokonującemu zapłaty wynagrodzenia na rzecz rolnika ryczałtowego z opóźnieniem (w stosunku do 14-dniowego terminu ustawowego lub innego terminu wynikającego z umowy z rolnikiem RR) przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, zapłaconego rolnikowi w miesiącu, w którym (opóźniona) zapłata zostaje dokonana? Zdaniem wnioskodawcy, spóźniona zapłata należności rolnikowi ryczałtowemu nie może pozbawić podatnika prawa do odzyskania zwrotu podatku. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do naruszenia fundamentalnej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, byłaby także niezgodna z przepisami Dyrektywy VAT w tym zakresie oraz naruszała konstytucyjną gwarancję ochrony prawa do własności i praw majątkowych. Zdaniem podatnika, podstawową przesłanką do istnienia prawa do odliczenia jest zatem okoliczność zapłaty, nie zaś okoliczność zapłaty w terminie. W konsekwencji podatnik dokonujący zapłaty za faktury RR z opóźnieniem nie traci uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku VAT objętego taką fakturą, przy czym zwiększenie to może nastąpić dopiero w miesiącu faktycznego dokonania zapłaty. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." wynika, że warunkami (pośród innych) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze - na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie - nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, jeżeli warunki, które określono w umowie zostaną naruszone. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. wykazanego w fakturach VAT RR, których płatności dokonywane są po terminie określonym w umowie przez strony, albowiem nie zostaną zachowane warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 6 u.p.t.u. na skutek jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że w przypadku dokonywania płatności po terminie określonym w umowie przez strony, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego w fakturach VAT RR oraz naruszenie zasad ogólnych obowiązywania i stosowania podatku VAT, wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz. 1) dalej: "Dyrektywa", tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Zarzucono również naruszenie art. 303 Dyrektywy, poprzez zastosowanie w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. warunków, które nie znajdują oparcia w przepisach Dyrektywy, i które to warunki w efekcie mogą definitywnie pozbawić podatnika możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie wprowadzał żadnych ograniczeń co do zwrotu wypłaconych rekompensat. W tym zakresie skarżąca podniosła, że głównym i zasadniczym ograniczeniem jest niemożność odzyskania przez podatnika z urzędu skarbowego kwoty zapłaconego rolnikom, chociaż z opóźnieniem, zryczałtowanego podatku, co narusza zasadę neutralności podatku VAT. Skarżąca zakwestionowała pogląd organu, że przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. urzeczywistniał jedynie uprawnienie państwa członkowskiego do wprowadzenia reguł skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym na podstawie art. 25 ust. 7 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz.Urz.UE.L nr 145, poz. 1 ze zm.), a obecnie art. 304 Dyrektywy 112/2006. Zdaniem podatnika, tworzone w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowie warunki powinny być tak sformułowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę zarówno neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W ocenie skarżącej, dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., która uniemożliwia podatnikowi powiększenie kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji zapłaty rolnikowi ryczałtowemu z opóźnieniem, jest sprzeczna z prawem europejskim, a zatem i przepisami prawa krajowego. Wobec samego faktu zapłaty, podatnik zgodnie z obowiązującymi przepisami Dyrektywy oraz zasadą neutralności, powinien mieć możliwość odliczenia podatku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W tak zakreślonej kognicji, tut. Sąd stwierdza, że badana interpretacja podlega uchyleniu. Na wstępie podać należy, że we wniosku skierowanym do Ministra Finansów podatnik postawił następujące pytanie: czy podatnikowi dokonującemu zapłaty wynagrodzenia na rzecz rolnika ryczałtowego z opóźnieniem (w stosunku do 14-dniowego terminu ustawowego lub innego terminu, wynikającego z umowy z rolnikiem RR) przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, zapłaconego rolnikowi w miesiącu, w którym (opóźniona) zapłata zostaje dokonana? Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu po terminie, nie traci on prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku VAT wykazanego w fakturze, z tym że zwiększenie to przysługuje w miesiącu faktycznej zapłaty. W interpretacji wydanej dnia 14 marca 2014r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, stwierdził, że tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. W zaistniałym sporze rację należy przyznać Wnioskodawcy. Sąd w tut. składzie w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013r. sygn. akt I FSK 709/12, zgodnie z którym wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności oraz ochrony prawa własności, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Uzasadniając powyższe stanowisko podać należy, że zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, m.in. pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Stosownie do art. 115 u.p.t.u. rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek (art. 118 ustawy). Ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 omawianej ustawy przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Podnieść należy, że podstawą normy art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że: 1. W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. 2. Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b); b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. 3. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG. Określony w przywołanym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065). Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy" (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19). Ponadto, jak wskazał ETS w wyroku z dnia 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa, w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (zob. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. Dokonując zatem analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia poprzestanie jedynie na zastosowaniu wykładni gramatycznej (i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności – po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z przywołanym powyżej art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. W świetle przywołanej zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji, gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. Warto w tym miejscu podać, że w wyroku z dnia 12 stycznia 2006r., w sprawie C-504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por.: wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą, legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. ETS w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, Trybunał stwierdził: "art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione" (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. warunku w ten sposób, iż przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Podnieść przy tym należy, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty. Zgodzić się należy z wyrażonym w ww. wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1376/08 poglądem, że niewątpliwie celem unormowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego, do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednakże kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Powyższy, niewątpliwie zasadny cel, jakim jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku, można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Na przykład, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, w celu tym można było określić z tytułu nieterminowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu, stosowną sankcję administracyjną, dopuszczalną na gruncie VAT (por. wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009r. w sprawie C-502/07 K-1 spółka z o.o.) lub określić w stosownej wielkości karne odsetki za okres zwłoki w zapłacie. Reasumując – za Naczelnym Sądem Administracyjnym – należy przywołać następującą tezę: wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, iż przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. WSA w obecnym składzie - jak już wyżej podano - podziela to stanowisko, co oznacza, że organ wydał interpretację naruszającą art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy podatkowej. Na koniec Sąd dodaje, że taka wykładnia, jaką dokonał organ, nie może być usprawiedliwiona możliwością kontroli rozliczeń, gdyż i w takim przypadku nie jest sposobem pozbawienie podatnika prawa do odzyskania uiszczonego podatku. Podobny pogląd – jak w przedmiotowej sprawie - został wyrażony także w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 505/14. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent E. Kruppik-Świetlicka