I SA/Bk 328/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi T. M. Spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z [...] grudnia 2013 r. T. Spółka z o.o. w S. (w dalszej części powoływana jako "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na poborze opłaty targowej z tytułu której pobierane jest wynagrodzenie oraz braku podstaw do wystawiania faktur za jej pobór. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka jest komunalną spółką prawa handlowego, w której wszystkie udziały posiada miasto S. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z aktem założycielskim, jak również Regulaminem funkcjonowania targowisk miejskich na terenie miasta, stanowiącym załącznik do uchwały nr [...] Rady Miejskiej, jest prowadzenie na terenie miasta targowisk i hal targowych. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie określenia inkasenta i wysokości wynagrodzenia za inkaso opłaty targowej, Wnioskodawca otrzymuje zwrot kosztu obsługi inkasa opłaty targowej (określony jako "wynagrodzenie") w wysokości 25% pobranych opłat. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest zatem samodzielnym i odrębnym od miasta podatnikiem podatku VAT. Za obsługę inkasa Wnioskodawca rozlicza się z miastem wystawiając na jego rzecz faktury VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: 1. Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie), który gmina (miasto) wypłaca własnej spółce prawa handlowego (Wnioskodawcy), utworzonej w celu wykonywania zadań własnych (obowiązków ustawowych) gminy (miasta)? 2. Na podstawie jakiego dokumentu księgowego (faktura VAT czy nota księgowa) Wnioskodawca powinien ewidencjonować przysługujący zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie)? Zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej), gdyż należność ta nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.". Spółka komunalna, wykonując powierzone przez gminę (miasto) zadania, nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż relacja pomiędzy miastem, a jego spółką komunalną nie ma charakteru cywilnoprawnego. W ocenie skarżącej Spółki, w przypadku wykonywania przez komunalną spółkę prawa handlowego zadania własnego gminy, polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych, wyłącznym "konsumentem" usługi jest gmina (miasto), w imieniu której spółka wykonuje to zadanie. Pomimo zatem, że spółka z o.o. jest wyodrębniona ze struktury tworzącej jednostki samorządowej i jest odrębnym od gminy (miasta) podatnikiem podatku VAT, to nie oznacza, iż spółka ta ma obowiązek płacić podatek VAT od każdej zrealizowanej przez siebie czynności. Realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez jej spółkę prawa handlowego nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. W takim bowiem przypadku komunalna spółka z o.o. nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Spółka ta stanowi bowiem wyłącznie instrument, za pomocą którego jednostka samorządu terytorialnego (miasto) wykonuje zadania własne - została utworzona wyłącznie w celu wykonywania przez gminę (miasto) należących do jej kompetencji własnych zadań publicznych. Wnioskodawca pobiera zatem opłatę targową na rzecz gminy (miasta), dla której prowadzenie targowisk jest obowiązkiem ustawowym. Sama zaś opłata targowa zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) jest typowym podatkiem, a nie świadczeniem o charakterze cywilnoprawnym między targowiskiem a gminą (miastem), czy handlarzami. Nie wyklucza to natomiast opodatkowania spółki z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych usług związanych z prowadzeniem targowiska. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do wystawiania na rzecz miasta faktury VAT za zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie za inkaso). Zdaniem Wnioskodawcy dokumentem księgowym potwierdzającym wykonywanie powierzonych jej przez miasto zadań własnych winna być nota księgowa. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2014 r., znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Organ, wskazując na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zaznaczył także, że z treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, iż wyłączenie z kategorii podatników podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy, a ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca Spółka nie jest ani organem władzy publicznej, ani urzędem go obsługującym. Organ wskazując na przepisy związane z opłatą targową, instytucją inkasa takiej opłaty oraz przedstawionym w pytaniu stanem faktycznym stwierdził, że owszem, opłata targowa stanowi daninę publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu, niemniej jednak czynność poboru tej opłaty dokonywana przez odrębny od Gminy podmiot, działający w formie spółki kapitałowej, za którą pobierane jest wynagrodzenie, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 u.p.t.u., a ponadto inkasent - w tym przypadku Wnioskodawca będąca Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie czynności poboru ww. opłaty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wynagrodzenie tytułem wykonywania czynności poboru opłaty targowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Wnioskodawca wykonując czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Dlatego też, wynagrodzenie za pobór opłaty targowej stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Gminy, a zatem jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ przyjął, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, że wykonywanie czynności opodatkowanych na rzecz Gminy winno zostać udokumentowane fakturami VAT. Nie godząc się z powyższą interpretację, skarżąca Spółka – po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji skarżąca Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.o.l.") poprzez założenie, że skoro skarżąca, wykonując czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, której ani cel, ani rezultat nie wykluczają jej z kategorii podatników podatku od towarów i usług, to czynność poboru tej opłaty przez skarżącą, spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u. Skarżąca Spółka podkreśliła, że kwestia podmiotowości podatkowej Skarżącej nie budzi wątpliwości prawnych i zgodzić należy się z organem, iż Skarżąca jako odrębny od jednostki samorządu terytorialnego podatnik podatku VAT, nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - nie będąc ani organem władzy publicznej, ani też urzędem obsługującym ten organ. Istotnym w sprawie jest jednak dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnej czynności polegającej na zwrocie Skarżącej kosztów obsługi inkasa opłaty targowej, które jednostka samorządu terytorialnego (Miasto S.) wypłaca jej (jako komunalnej spółce prawa handlowego, utworzonej w celu prowadzenia na terenie Miasta S. targowisk i hal targowych) na podstawie uchwały Rady Miejskiej w S. z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie określenia inkasenta i wysokości wynagrodzenia za inkaso opłaty targowej. W ocenie skarżącej Spółki, sam fakt wyodrębnienia Skarżącej ze struktury tworzącej ją jednostki samorządowej, jak również jej odrębność podatkowa, nie oznacza, że Skarżąca ma obowiązek płacić podatek VAT od każdej zrealizowanej przez siebie czynności. Realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez jej spółkę prawa handlowego nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. W takim bowiem przypadku komunalna spółka z o.o. nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, wykonując jej (jednostki samorządowej) zadania własne. Skarżąca stanowi niejako instrument, za pomocą którego Miasto S. wykonuje zadania własne - pobiera opłatę targową na rzecz gminy (Miasta S.), dla której prowadzenie targowisk jest obowiązkiem ustawowym. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko w sprawie, Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu to, że skarżąca Spółka jako spółka prawa handlowego jest wyodrębnionym podmiotem, posiadającym osobowość prawną i że jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie budzi również wątpliwości, że jako komunalna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest organem władzy publicznej, ani też urzędem obsługującym ten organ, nie mieści się zatem w zakresie dyspozycji art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przewidującym wyłączenia z katalogu podatników podatku VAT. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast kwestia, czy czynności polegające na wykonywaniu przez spółkę komunalną zadań własnych gminy powierzonych spółce, w postaci zwrotu kosztów inkasa z tytułu poboru opłaty targowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym spółka powinna udokumentować wykonane takich czynności fakturą VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołany przepis odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.), który wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. Przyjąć zatem należy, że świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, taki stosunek prawny istnieje. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), z których wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną - art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Jednocześnie w art. 9 ust. 1 wskazuje się, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Natomiast zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236). Według art. 2 gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 9 ust. 1 stanowi zaś, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, w ocenie Sądu, zgodzić się należało ze stanowiskiem Ministra Finansów, że przedstawiona we wniosku sytuacja związana z wynagradzaniem skarżącej Spółki przez gminę za koszty związane z inkasem opłat targowej noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji powinna być ona opodatkowana podatkiem VAT. Owszem, zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że wykonywane przez nią czynności związane z inkasem opłaty targowej dotyczą realizacji zadań własnych gminy w zakresie realizacji obowiązku ustawowego poboru opłaty targowej (art. 15 i 19 u.p.o.l.), jednakże obowiązki te wykonuje jako odrębny, samodzielny podmiot prawa, posiadający status podatnika podatku VAT. Wykonywanie zadań własnych gminy przez skarżącą Spółkę nie oznacza automatycznie, że Spółka nie może świadczyć na rzecz gminy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, że w realiach niniejszej sprawy przedmiotem opodatkowania nie jest opłata targowa (ma ona niewątpliwie charakter publicznoprawny i nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług) lecz wynagrodzenie za świadczenie usług w postaci realizacji tegoż inkasa. Czynność poboru opłaty targowej, dokonywana przez odrębny od gminy podmiot będący komunalną spółką prawa handlowego, samodzielnego podatnika podatku VAT, za którą pobierane jest wynagrodzenie, niewątpliwie spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Należy także wskazać, że z treści art. 28 ust. 4 o.p. wynika, że wynagrodzenie dla inkasentów podatków i opłat lokalnych ma charakter fakultatywny i od woli rady gminy (miasta) zależy, czy takie wynagrodzenie zostanie ustalone. Zatem to od woli organu stanowiącego gminy zależy, czy za inkaso opłaty targowej skarżącej Spółce należne jest wynagrodzenie, co ma bezpośredni wpływ na to, czy wykonywane poboru opłaty targowej przez skarżącą Spółkę będzie nosiło znamiona odpłatnego świadczenia usług. Wskazać należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 30 października 2013 r., I FSK 1397/12, stwierdzając, że wykonywanie przez spółkę czynności związanych z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jako czynności wykonywanych przez odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT za wynagrodzeniem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, w szczególności wskazanego tam orzecznictwa sądów administracyjnych wyrażających rzekomo przeciwne stanowisko do zaprezentowanego przez Ministra Finansów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie wskazać, że dotyczyły one innych stanów faktycznych, w szczególności wykonywania zadań własnych gmin przez samorządowe zakłady budżetowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Są one jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, zaliczanymi do jednostek sektora finansów publicznych, zaś ich cechy (m.in. brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku gminy, nie ponoszenie odpowiedzialności za szkody wyrządzone swoją działalnością, nie ponoszenie ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych) powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy. Ich celem zresztą nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. W uchwale tej NSA za trafny uznał wyrok I FSK 1369/10 dotyczący podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, podzielając pogląd wyrażony w powyższej uchwale, nie można go odnosić do spółek prawa handlowego wykonujących zadania własne gminy. Pozostaje poza sporem, że skarżąca Spółka posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto trudno uznać, aby wykonywanie za wynagrodzeniem zadań własnych gminy przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc kapitałową spółkę handlową, nie mogło być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług. Chociaż spółka komunalna, w której 100% udziałów posiada gmina, nie jest podmiotem o identycznej sytuacji jak podmioty sektora czysto prywatnego, to jednak z pewnością jej sytuacja znacząco różni się od sytuacji jednostek budżetowych gminy. Fakt istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Spółką, a gminą nie podważa ekwiwalentnego charakteru ich świadczeń oraz samoistnej formy organizacyjnoprawnej Spółki z o.o. Przeciwna interpretacja obowiązujących przepisów skutkowałaby tym, że poborca opłaty targowej, będący "podmiotem prywatnym" i podatnikiem podatku VAT były zobowiązany do wystawienia faktury i opodatkowania czynności związanych z poborem opłaty na rzecz gminy, zaś skarżąca Spółka, tylko z faktu bycia komunalną osobą prawną, byłaby z tego obowiązku zwolniona. Powyższa interpretacja z pewnością naruszałaby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.