I FSK 2084/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1113/13 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. sp. z o.o. w P. (skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 26 kwietnia 2013 r. ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za nieprowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej za wskazane wyżej okresy. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe opierając się na oświadczeniu M. H. z 4 października 2011 r., złożonym w zakresie III kwartału 2010 r. i I kwartału 2011 r., poza kontrolą podatkową i przed wszczęciem postępowania podatkowego. Takie oświadczenie nie stanowi dowodu w świetle art. 180 § 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.). Ponadto uznał, że weryfikacji wymagają okoliczności wskazane przez Spółkę w odwołaniu i piśmie z 22 lipca 2013 r. dotyczące czynności poza terytorium kraju. 1.4. Organ odwoławczy uznał, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., gdyż nie zawiera wskazu faktur sprzedaży, które w ocenie organu zostały wystawione przez spółkę na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych; nie wyjaśniono też przesłanek, którymi organ kierował się, uznając poszczególne faktury za wystawione na rzecz ww. osób fizycznych. Dyrektor podkreślił, że precyzyjne określenie zakresu, w jakim towary handlowe i usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, decyduje o wysokości kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). 1.5. Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy przesłuchać skarżącą w celu ustalenia wszystkich okoliczności mających wpływ na określenie zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i na rzecz rolników ryczałtowych. Nakazał także wezwać Spółkę do przedstawienia wszystkich dowodów, pozwalających dokładnie ustalić zakres sprzedaży na rzecz osób wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Dla weryfikacji twierdzeń Spółki o dokonywaniu dostaw okien z montażem poza granice kraju, zdaniem organu, należałoby ewentualnie przesłuchać osoby, które dokonywały tych czynności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego Spółka nie ograniczyła się do zarzutu, że decyzja jest wadliwa. Wskazała na błędne zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy organ odwoławczy mógł przeprowadzić postępowanie dowodowe w części lub zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe i wydać decyzję umarzającą postępowanie podatkowe. Ponadto, skarżąca zarzuciła niezastosowanie art. 122, art.180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w ogóle, podczas gdy organ odwoławczy powinien był przynajmniej spróbować zgromadzić niezbędne dowody do wydania decyzji, bądź zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe organowi I Instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 września 2014 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie ma uzasadnienia. Organ odwoławczy przekonywująco wykazał na nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji: brak dowodów źródłowych w postaci faktur wystawionych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, brak przesłuchania podatnika w celu ustalenia wszystkich okoliczności w sprawie, wadliwe uzasadnienie decyzji, naruszające art. 210 § 4 O.p., uznanie za dowód oświadczenia M. H. z 4 października 2011 r., w zakresie ustaleń dotyczących III kwartału 2010 r i I kwartału 2011 r., oraz inne okoliczności wskazane w decyzji organu odwoławczego. 3.2. W opinii Sądu trafne jest wskazanie, że organ I instancji nie sprawdził zasadności zarzutów, przedstawionych przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego, dotyczących wykonywania: czynności zwolnionych od podatku, wymienionych w poz. 35, 37, 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 224, poz. 1797) oraz czynności realizowanych poza granicami kraju, niepodlegających VAT (kwestia dokonywania dostawy okien z montażem poza granicami kraju, w ogóle nie była podnoszona przed organem I instancji i tym samym nie była weryfikowana). 3.3. Za niezasadny Sąd uznał zarzut, że w toku postępowania organ odwoławczy nie podjął żadnej czynności na okoliczność ustalenia, czy Spółka powinna prowadzić kasę rejestrującą oraz nie skorzystał z instytucji przewidzianej w art. 229 O.p. Podzielił ocenę organu odwoławczego, że zakres koniecznego uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części oraz zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów mają być ustalone, uzasadniał uchylenie decyzji. W opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że jeżeli dowód został pozyskany poza kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi i przed wszczęciem postępowania podatkowego, to należy z takiego dowodu zrezygnować lub powtórzyć w ponownie prowadzonym postępowaniu, jeżeli jest on niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to oświadczenia M. H. z 4 października 2011 r. złożonego po sporządzeniu protokołu z czynności sprawdzających za III kwartał 2010 r. i po doręczeniu protokołu z kontroli podatkowej za I kwartał 2011 r. oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego postanowieniem z 22 lutego 2012 r. Sąd podkreślił, że oświadczenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w oparciu o nie organ I instancji ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmując do wyliczenia procentowy udział sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ogólnej sprzedaży. 3.4. Nie budziło zastrzeżeń Sądu wskazanie organu odwoławczego o potrzebie weryfikacji twierdzeń Spółki o dokonywaniu dostaw okien wraz z montażem poza granicami kraju. Okoliczności te nie były bowiem podnoszone przed organem I instancji. Za trafne również uznał stanowisko, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy ustalić, czy Spółka spełnia warunki zwolnienia z poz. 37 i 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. oraz wyjaśnić, czy w związku ze świadczoną usługą i dostawą towarów w systemie wysyłkowym, zapłata wpłynęła w całości za pośrednictwem banku lub poczty, oraz czy z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji dotyczy. Zatem, w opinii Sądu, brak było podstaw do kwestionowania potrzeby przeprowadzenia dowodów w ponownie prowadzonym postępowaniu na okoliczność, czy Spółka spełnia warunki zwolnienia z poz. 35 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r., a także ustalić, ilu było odbiorców usług i sprawdzić prawidłowość twierdzeń Strony, dotyczących realizacji dostaw okien z montażem poza granicami kraju. Sąd nie zakwestionował wskazanej przez organ odwoławczy konieczności przesłuchania podatnika w ponownie prowadzonym postępowaniu, w celu ustalenia okoliczności mających wpływ na określenie zakresu, w jakim zakupione towary handlowe i usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i na rzecz rolników ryczałtowych. Uznał, że celowe jest także zobowiązanie podatnika do przedstawienia wszystkich dowodów, pozwalających ustalić zakres sprzedaży na rzecz osób wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. 3.5. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że z uzasadnienia kwestionowanej decyzji, nie można wywieść, czy wskazana przez organ I instancji wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności w III kwartale 2010 r. dotyczy sprzedaży za cały miesiąc lipiec 2010 r., czy też dotyczy jedynie wartości, sprzedaży prowadzonej po 29 lipca 2010 r., tj. od momentu, w którym podatnik był zobowiązany ewidencjonować obroty na kasie rejestrującej. Sąd zgodził się także ze wskazaniem organu odwoławczego, że ustalając chwilę utraty przez podatnika zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w związku z przekroczeniem kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, powinien wskazać wszystkie faktury wystawione na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które powinny być wskazane w uzasadnieniu decyzji. Reasumując Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez oddalenie skargi i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji, gdy tymczasem organ ograniczył się do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy mógł przeprowadzić postępowanie dowodowe w części lub zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe i wydać decyzję umarzającą postępowania podatkowe, - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. art. 122, 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., przez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, w której organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w ogóle, w sytuacji gdy powinien był przynajmniej spróbować zgromadzić niezbędne dowody do wydania decyzji bądź zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe organowi I Instancji. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 4.2. Zdaniem skarżącej Sąd zaaprobował decyzję organu, który zamiast przeprowadzić postępowanie dowodowe w części lub zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe i wydać decyzję umarzającą postępowania podatkowe, pozbył się sprawy uchylając decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca powołując się na orzecznictwo podniosła, że wobec nieostrości terminu "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" przyjmuje się, że zakres postępowania oceniać należy w realiach konkretnej sprawy. Dla stwierdzenia zakresu postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić i oceny, czy konieczne jest tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (o którym mowa w art. 229 O.p.), czy też uzupełnienie w znacznej części (o którym mowa w art. 233 § 2 O.p.), istotna będzie przy tym nie ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów będą ustalane. 4.3. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W przedmiotowej sprawie organ, mógł jedynie zbadać czy Spółka miała w ogóle obowiązek prowadzenia kas fiskalnych i jeśli takie postępowanie dowodowe wydawało się organowi za szerokie, mógł skorzystać z możliwości art. 229 O.p. Ustalenie ilu kontrahentów w 2011 r było osobami fizycznymi i zastosowanie, bądź nie, zwolnienia z pkt 35 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r., nie wymaga prowadzenia skomplikowanego postępowania dowodowego. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, która oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa procesowego. 5.2. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd pierwszej instancji skontrolował decyzję kasacyjną, wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. tj decyzję, którą Dyrektor izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powołany przepis stwarza organowi odwoławczemu możliwość uchylenia decyzji organu I instancji jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Niewątpliwie zakres czynności postępowania dowodowego wyrażony w warunku konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części" jest niedookreślony i oceniany musi być każdorazowo na gruncie konkretnego postępowania, w kontekście istotnych okoliczności, które muszą być ustalone dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. 5.3. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i §1 pkt 2 O.p. jak również w związku z art. 122, 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Naruszenie wymienionych przepisów skarżąca upatrywała generalnie w tym, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, który nie rozstrzygnął (nawet nie podjął próby) sprawy merytorycznie, lecz uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W opisie zarzutów kasacyjnych (pkt. a) skarżąca wskazując na działanie organu odwoławczego, które, jej zdaniem, byłoby prawidłowe stwierdziła, że organ ten "mógł przeprowadzić postępowanie dowodowe w części lub zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe i wydać decyzję umarzającą postępowanie podatkowe". Sugeruje to ocenę prawidłowości decyzji organu II instancji tylko wówczas, gdyby zapadło rozstrzygnięcie określonej treści – umorzenie postępowania. 5.4. Co istotne, w odwołaniu skarżąca domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi powoływała się m.in. na naruszenie art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez brak dokonywania w trakcie postępowania doręczeń dla spółki za pośrednictwem pełnomocnika spółki, pomimo ustanowienia go w sprawie, co oceniała jako pozbawienie jej udziału w postępowaniu. Zauważyć należy, że tych ostatnich zarzutów nie mógł w żaden sposób sanować organ odwoławczy. Stąd treść i żądanie odwołania w kontekście zarzutów skargi i skargi kasacyjnej dowodzą braku spójności stanowiska skarżącej. Jednocześnie w połączeniu ze wskazaną wyżej sugestią co do treści prawidłowego, według skarżącej, rozstrzygnięcia w sprawie, można wnioskować, że zarzuty m.in. odwołania, zostałyby podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji, o ile organ odwoławczy ustaliłby obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. 5.5. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej o nieprawidłowości kontroli zaskarżonym wyrokiem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P., że postępowanie dowodowe w sprawie wymaga uzupełnienia w znacznej części i dokonanie tego przez organ odwoławczy naruszyłoby zasadę z art. 127 O.p. należy przeanalizować istotę i zakres sporu w sprawie. Podstawą stanowiska wyrażonego w decyzji organu I instancji było uznanie, że na skarżącej spoczywał obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w III i IV kwartale 2010 r oraz I kwartale 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ust 2 zapisano, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, nieprzekroczenie obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych w wysokości 20.000 zł zwalniało z obowiązku prowadzenia takiej ewidencji. 5.6. Zasadniczą więc kwestią w sprawie pozostawało ustalenie wartości sprzedaży dokonanej przez skarżącą na rzecz osób fizycznych, co do której organ I instancji ustalił, że w dniu 29 lipca 2010 r. przekroczona została kwota obrotu w wysokości 20.000 zł, z uwzględnieniem zwolnień przewidzianych w załączniku do ustawy. W odwołaniu Spółka powoływała się na zwolnienia przewidziane w pkt 35, 37 i 38 załącznika do rozporządzenia. 5.7. Sąd pierwszej instancji, uznając za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, przeanalizował zakres istotnych ustaleń z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, których zabrakło w decyzji organu I instancji w kontekście spełnienia przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Trafnie podkreślił, że braki postępowania dowodowego nie mogły być w sprawie uzupełnione w trybie art. 229 O.p. który dopuszcza przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 5.8. Twierdzenie skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy mógł samodzielnie przesądzić o tym, czy Spółka miała obowiązek ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jest o tyle nietrafne, że ta kwestia stanowi właśnie istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Nie jest natomiast zagadnieniem wstępnym, przesądzającym zasadę. Skoro, czego skarżąca nie kwestionowała, organ I instancji oparł swoje zasadnicze ustalenie na dowodzie z oświadczenia z 4 października 2011 r. M. H., przedstawiciela skarżącej, który to dowód uzyskany został poza kontrolą podatkową czy czynnościami sprawdzającymi i przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie czyli poza jakimkolwiek postępowaniem wobec podatnika, nie mógł być legalnym źródłem dowodowym poczynionych ustaleń. Z taką oceną Sądu pierwszej instancji skarżąca nie polemizowała. 5.9. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko zaskarżonej decyzji, wskazał także, że istotna argumentacja skarżącej o wykonywaniu przez nią czynności wymienionych w poz. 25, 37, 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2012r w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących jak i czynności realizowanych poza granicami kraju, niepodlegających VAT (dostawa okien i ich montaż poza granicami) nie była w ogóle podnoszona w postępowaniu przed organem I instancji i po raz pierwszy pojawiła się na etapie odwołania. Nie można więc rozpatrywać możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy żadnego postępowania dowodowego na dane okoliczności o zasadniczym dla sprawy znaczeniu, w ogóle nie przeprowadzono. 5.10. Uwzględniając powyższe, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony. Odnoszą się one bowiem do wykazania braków postępowania podatkowego, które w istocie dostrzeżone właśnie przez organ odwoławczy stały się podstawą faktyczną wydania w sprawie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podobnie za nietrafny Sąd kasacyjny uznał zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w P., co wynika już z samego opisu przebiegu postępowania w sprawie, niezwykle szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie wymieniając bardzo szeroki zakres ustaleń i dowodów, które winny być przeprowadzone w ramach ponownego rozpatrywania sprawy. Skarga kasacyjna w uzasadnieniu, poza przytoczeniem przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych nie zawiera żadnych konkretnych zarzutów w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma żadnych sprzeczności pomiędzy treścią decyzji będącej przedmiotem kontroli wyroku zaskarżonego w sprawie a powołanymi wyrokami. 5.11. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten zawiera regulację co do warunków formalnych uzasadnienia wyroku sądowego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom wskazanym przez ustawodawcę. Skarga kasacyjna w swej treści nie zawiera żadnych skonkretyzowanych zarzutów w tym zakresie, wyrażając raczej niezadowolenie skarżącej z treści wyroku, a nie realizacji formalnych wymogów. Jednocześnie powołany przepis nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej dla kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie. 5.12. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.