I OSK 3241/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Monika Nowicka Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Łaskarzewska (spr.) Sędzia del. WSA Iwona Kosińska Protokolant st. asystent sędziego Wojciech Latocha po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Gminy Miasta M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wa 1197/14 w sprawie ze skargi Gminy Miasta M. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wa 1197/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy Miasta M. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Decyzją Wojewody [...] z [...] grudnia 2007 r. nr [...], stanowiące własność Miasta M. nieruchomości, obejmujące działki nr nr: [...], przeznaczone zostały pod budowę obwodnicy zachodniej M. w ciągu drogi krajowej nr [...]. W konsekwencji tej decyzji, z dniem uzyskania przez nią waloru ostateczności powyższe nieruchomości, z mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. – o szczególnych zasadach i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. Nr 80, poz. 721 ze zm.; powoływanej dalej jako: "specustawa drogowa"), przeszły na własność Skarbu Państwa. To zaś, obligowało organ wojewódzki do ustalenia, w drodze odrębnej decyzji, należnego za przejęte grunty odszkodowania. Wojewoda [...], działając na podstawie art. 12 ust. 4a i 18 ust. 1 specustawy drogowej, a także art. 132 ust. 1 i 1a oraz art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.g.n."), decyzjami nr [...] z [...] grudnia 2008 r., nr [...] z [...] grudnia 2008 r. oraz nr [...] z [...] stycznia 2009 r., orzekł o ustaleniu należnych Miastu M. za przejęte nieruchomości odszkodowaniach w kwotach: [...] złotych (za działki nr [...]) oraz [...] złotych (za działki nr: [...]). Powyższe decyzje w związku z bezskutecznym upływem terminu na wniesienie odwołania stały się ostateczne. Pismem z 8 kwietnia 2009 r. Gmina Miasta M. wystąpiła do Wojewody o zmianę ww. decyzji i zwiększenie wysokości ustalonego odszkodowania o kwotę podatku od towarów i usług w wymiarze 22%, jaki gmina musiała odprowadzić od uzyskanego odszkodowania. W następstwie rozpoznania tego wniosku Wojewoda [...] decyzją z [...] lipca 2009 r. odmówił zmiany w trybie art. 155 K.p.a. swoich ostatecznych decyzji z [...] grudnia 2008 r., [...] grudnia 2008 r. i [...] stycznia 2009 r., wskazując, że obowiązujący stan prawny nie daje możliwości uwzględnienia w wysokości ustalanego odszkodowania kwoty podatku VAT, jak również nie uznaje kwot podatków za element kształtujący wartość nieruchomości. Minister Infrastruktury i Rozwoju, po rozpatrzeniu odwołania Gminy Miasta M., decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody [...] z [...] lipca 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Minister, wskazując na istotę prowadzonego w trybie art. 155 K.p.a. postępowania, podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do braku możliwości zmiany w tym trybie ostatecznych decyzji odszkodowawczych. Powołując się na art. 134 u.g.n. podkreślał, że w przepisie tym wprost wyjaśniono, iż podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości, do ustalenia której dochodzi w postępowaniu administracyjnym przez powołanego przez organ biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Natomiast podatek VAT, związany m.in. z transakcją kupna-sprzedaży nieruchomości oraz inne podatki i opłaty nakładane przez państwo, stanowią jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa i powinny być traktowane wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek. Zdaniem Ministra, podatki, jak również inne opłaty, nie mogą być traktowane jako element wykreowany przez wolny rynek, lecz, jak to określa sama teoria wyceny, jako element warunków sprzedaży. Z uwagi na powyższe podatek VAT, jak również i inne podatki czy opłaty, powinny być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji, który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny, wpływający na wartość rzeczy. Tym samym, określana przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wartość rynkowa przedmiotu wyceny, stanowiąca w konsekwencji wysokość przyznanego odszkodowania, może być traktowana tylko i wyłącznie jako wartość nieobejmująca podatków i opłat lokalnych oraz innych obciążeń związanych z realizacją umowy. Na ww. decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju Gmina Miasta M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; art. 14 i 18 specustawy drogowej; art. 134 u.g.n., art. 21 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że kwota należnego odszkodowania ustalonego na podstawie operatu szacunkowego jest kwotą brutto, to znaczy zawiera w sobie podatek od towarów i usług, a tym samym pozbawienie skarżącej Gminy słusznego odszkodowania, wprowadzenie nierówności wobec prawa. Ponadto, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i art. 77 k.p.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na skupieniu się w uzasadnieniu decyzji na przedstawieniu argumentów przemawiających za prawidłowością wartości rynkowej operatu szacunkowego oraz wyjaśnianiu roli podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek stwierdził, że przy jej procedowaniu doszło do naruszenia art. 155 K.p.a. Wojewoda [...] nie uzyskał bowiem akceptacji na zmianę decyzji odszkodowawczych podmiotu zobligowanego do wypłaty ustalonych nimi odszkodowań, tj. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W istocie organ w ogóle nie zwracał się do tej strony o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonego przez Gminę żądania, co w ocenie Sądu, stanowiło naruszenie art. 155 oraz art. 7 i 77 § 1 K.p.a. Sąd stwierdził, iż w realiach rozpoznawanej sprawy uchybienie tym przepisom nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd zgodził się bowiem z oceną organów, że w obowiązującym porządku prawnym brak jest podstaw do powiększenia odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Wskazał, że odszkodowanie to ma za zadanie zrekompensowanie wartości utraconego prawa, a nie szkody powstałej wskutek wywłaszczenia nieruchomości czy wartości danin publicznoprawnych, które były właściciel w związku z otrzymanym odszkodowaniem musi ewentualnie odprowadzić w przyszłości. Artykuł 18 ust. 1 specustawy drogowej - będący materialnoprawną podstawą rozstrzygnięć, których zmiany żądała Gmina – stanowi, że wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Z kolei ust. 1b tego artykułu expressis verbis wskazuje, że suma wysokości odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu, z wyłączeniem kwot, o których mowa w ust. 1e i 1f, i wysokości odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na tej nieruchomości lub na prawie użytkowania wieczystego nie może przekroczyć wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego. Ustępy 1e i 1f przewidują natomiast podwyższanie odszkodowania jedynie o dodatki z tytułu niezwłocznego wydania nieruchomości oraz za wywłaszczenie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym albo budynkiem, w którym wydzielony został lokal mieszkalny. Wartością zaś, o której mowa w tych przepisach jest co do zasady wartość rynkowa, a więc najbardziej prawdopodobna cena nieruchomości, możliwa do uzyskania na rynku (art. 134 ust.1 i art. 151 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 12 ust. 5 specustawy drogowej). Sąd uznał, że wartość ta, w warunkach gospodarki wolnorynkowej, jest więc niewątpliwie efektem gry rynkowej kształtowanej popytem i podażą, w której uczestniczą zarówno osoby będące, jak i niebędące podatnikami VAT i stanowi wypadkową transakcji dokonywanych przez podmioty należące do obydwu tych grup. Nie zwiększa się ona zatem tylko z tego powodu, że konkretny zbywca nieruchomości jest podatnikiem VAT, ale zależy od tego jaką kwotę może on za daną nieruchomość uzyskać na wolnym rynku. To zaś oznacza, że gdyby przejęte przez Skarb Państwa prawo własności nieruchomości miało być przedmiotem czynność prawnej (np. sprzedaży), racjonalny nabywca nie zapłaciłby za nie więcej niż jego wartość rynkowa. Tym samym ewentualne podwyższenie wysokości odszkodowania o kwotę odpowiadającą aktualnej stawce wspomnianego podatku, prowadziłoby w rzeczywistości do sytuacji, w której odszkodowanie nie odpowiadałoby obiektywnej wartości rynkowej nieruchomości, ale tę wartość przekraczało, co sprzeczne byłoby z ustanowioną w art. 18 ust. 1 specustawy drogowej zasadą jego ustalania. Sąd podzielił stanowisko organu, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, ani inne akty normatywne nie przewidują by orzekające w przedmiocie odszkodowania organy, mogły je powiększać o należne podatki czy inne daniny. Dokonanie takiej zmiany ostatecznych decyzji, na podstawie art. 155 K.p.a., jest prawnie niedopuszczalne i już tylko ta okoliczność, a nie nawet rezultat ważenia ujętych w przywołanym przepisie interesów - społecznego i słusznego interesu strony oraz przyznanie prymatu temu pierwszemu, jest przyczyną przesądzającą o braku możliwości zmiany ostatecznych decyzji Wojewody [...] z 2008 i 2009 r. Z powyższych względów WSA w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako P.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Gmina Miasto M. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wobec zaskarżonego orzeczenia sformułowano następujące zarzuty: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu analizy zastosowania w sprawie oraz wpływu na wykładnię art. 134 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 18 ust. 1 specustawy drogowej - art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu w sposób wyczerpujący podstawy prawnej rozstrzygnięcia i lakonicznym omówieniu zarzutów podniesionych przez skarżącego oraz nierozważenie w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności sprawy, polegające w szczególności na zaniechaniu rozważenia w zaskarżonym wyroku zarzutu skargi w zakresie stosowania w niniejszej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1 i § 4 w zw. z art. 7 K.p.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, tj. w szczególności pominięcie ustalenia czy w sprawie powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług, 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 K.p.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak również wydania przez Wojewodę wymienionych aktów z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 18 ust. 1 i art. 12 ust. 5 specustawy drogowej w zw. z art. 134 ust. 1 u.g.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te wykluczają powiększenie odszkodowania ustalanego w związku z wywłaszczeniem o kwotę należnego podatku od towarów i usług, 2. art. 134 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 18 ust. 1 oraz 12 ust. 5 specustawy drogowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te zobowiązują organ do ustalenia odszkodowania w wysokości wynikającej z wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę, 3. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE RAdy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez brak zastosowania tych przepisów w sprawie, w której powinny być zastosowane, 4. art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w kwocie ustalonego odszkodowania zawarta jest kwota należnego podatku od towarów i usług, 5. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach w zw. z art. 134 ust. 1 oraz art. 151 u.g.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wysokość odszkodowania obliczono na podstawie wartości rynkowej nieruchomości, której nie można powiększyć o VAT, 6. art. 21 i art. 32 Konstytucji RP polegające na przyznaniu skarżącej Gminie Miasto M. odszkodowania w niepełnej ekwiwalentnej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy, zatem przy jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej formułuje zarzuty wskazujące zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak też na naruszenie przepisów postępowania. Przedmiot obu rodzajów zarzutów, jak i kierunek ich argumentacji pozostaje jednak w ścisłym związku, skupiając się wokół tezy skarżącej kasacyjnie, że odszkodowanie za pozbawienie prawa do nieruchomości przejętej pod budowę zachodniej obwodnicy M. - na podstawie specustawy drogowej, powinno być powiększone o kwotę podatku od towarów i usług należnego na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Akceptując stanowisko przyjęte przez Sąd Wojewódzki stwierdzić należy, że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, prawidłowa wykładnia art. 18 ust. 1 specustawy drogowej w zw. z art. 134 ust. 1 u.g.n. wyklucza powiększenie odszkodowania ustalonego w związku z wywłaszczeniem o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 specustawy drogowej wynika, że nieruchomości lub ich części ujęte w decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Za przejęte nieruchomości lub ich części ustala się odszkodowanie odrębną decyzją wydawaną przez organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a specustawy drogowej). Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18, co wynika z art. 12 ust. 5 specustawy drogowej. Zgodnie z art. 18 ust. 1 specustawy drogowej, wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Ustawodawca ustanowił zatem zasadę, iż wysokość odszkodowania ustala się według wartości nieruchomości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. W myśl art. 134 ust. 1 u.g.n. podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości, którą - według art. 151 ust. 1 ww. ustawy – stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu założeń wymienionych w tym przepisie. Z przepisów specustawy drogowej, ani też z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wynika natomiast, aby wysokość odszkodowania należnego za nieruchomości przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie specustawy drogowej była powiększana o należny podatek od towarów i usług. Odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, zgodnie z art. 128 ust. 1 i art. 134 ust. 1 u.g.n., odpowiadać powinno wartości rynkowej nieruchomości objętej wywłaszczeniem. Pojęcie wartość rynkowa nieruchomości stanowi o wartości określonej na podstawie czynników rynkowych. Przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny wywłaszczonej nieruchomości nie ustala jej ceny sprzedaży, mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie jej wartość rynkową. Stąd, pojęcie wartość rynkowa i cena sprzedaży nie są pojęciami tożsamymi. Podkreślić należy, że następcze zdarzenie w postaci powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na zasady obowiązujące na etapie ustalania odszkodowania, które są jednolite wobec wszystkich podmiotów wywłaszczonych. Zaznaczyć trzeba, że odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości ma za zadanie zrekompensowanie wartości utraconego przez jej właściciela prawa, a nie zrekompensowanie całości szkody powstałej na skutek wywłaszczenia nieruchomości. Skoro zatem ustalenie wysokości odszkodowania następuje w oparciu o zasady określone w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości powiększenia należnego odszkodowania o dodatkowe składniki nieprzewidziane w tej ustawie, w tym również o podatek VAT, to brak jest podstawy prawnej do konstruowania normy prawa materialnego nakładającej na organ ustalający wysokość odszkodowania taki obowiązek. Przyjęcie poglądu, że podatek VAT jest elementem wartości nieruchomości oznaczałoby, że ta sama nieruchomość w zależności od tego kto jest jej właścicielem (płatnik podatku VAT lub nie) mogłaby mieć kilka wartości, choć w istocie jej wartość jest taka sama (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2748/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 289/14). Przedstawione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do konstruowania normy, według której podstawę odszkodowania stanowiłaby nie tylko wartość rynkowa nieruchomości, lecz również należny z tego tytułu podatek. Za nieuzasadnione zatem należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. art. 18 ust. 1 i art. 12 ust. 5 specustawy drogowej i art. 134 ust. 1 u.g.n., a także wskazanych w niej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Wbrew temu również, co twierdzi skarżąca kasacyjnie, obowiązek zapłaty przez nią podatku VAT nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Tym samym wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach nie miał w sprawie niniejszej zastosowania. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 21 i art. 32 Konstytucji RP poprzez przyznane skarżącej odszkodowania w niepełnej, ekwiwalentnej wysokości. Zauważyć należy, że zagadnienie "słusznego" odszkodowania było niejednokrotnie podejmowane w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że wymóg "słusznego odszkodowania", do którego odwołuje się art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, nie oznacza odszkodowania pełnego. W wyroku z 20 lipca 2004 r., sygn. SK 11/02, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że Konstytucja nie precyzuje pojęcia "słuszne odszkodowanie" oraz, że prawodawca nie posłużył się określeniem "pełne odszkodowanie", lecz zastosował termin "słuszne", który ma bardziej elastyczny charakter. Z tego zaś wynika, że mogą istnieć szczególne sytuacje, gdy inna ważna wartość konstytucyjna pozwoli uznać za słuszne również odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 września 2003 r., sygn. K 20/02: "(...) nawet całkowite odjęcie własności nie zawsze musi (wedle Konstytucji) wiązać się z całkowitym pokryciem szkody. W tym bowiem zakresie rekompensata musi odpowiadać kryterium "słuszności", co nie oznacza, że musi być ona "pełna". W wyroku z 19 marca 1990 r., sygn. K 2/90 Trybunał wskazał, że: "odszkodowanie stanowić powinno ekwiwalent wartości wywłaszczonej nieruchomości, czyli powinno być równoważne gospodarczo wartości wywłaszczonej nieruchomości". Odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości, jak wcześniej podniesiono, ma za zadanie rekompensować wartość utraconego prawa, a nie szkody wskutek wywłaszczenia nieruchomości. Podatek VAT nie jest elementem wartości nieruchomości. Powstanie zobowiązania podatkowego następuje w oparciu o odrębne od ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy i jest zdarzeniem następczym w stosunku do uzyskania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Uznanie, że wartość rynkowa nieruchomości, o której mowa w art. 134 ust. 1 u.g.n. musi być rozumiana jednolicie dla wszystkich podmiotów wywłaszczonych, a więc bez względu na obowiązujący niektóre z tych podmiotów podatek VAT, nie narusza zasad konstytucyjnych zawartych zarówno w art. 21 ust. 2, jak i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z prawidłowych i niekwestionowanych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że wysokość ustalonego na rzecz skarżącej kasacyjnie odszkodowania odpowiada wartości utraconego prawa, ustalonej w oparciu o czynniki obiektywne takie jak rynkowa wartość gruntu. Odszkodowaniu temu nie można zatem skutecznie zarzucić sprzeczności z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, zasadą słusznego odszkodowania, której naruszenie podnoszą skarżący kasacyjnie. W kontekście poczynionych uwag zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w dwóch różnych postaciach, przy czym istota każdego z zarzutów sprowadza się do braku szerszych rozważań Sądu I instancji odnośnie możliwości zastosowania przepisów regulujących materię podatkową, która to kwestia, jak wykazano wyże,j nie miała wpływu na wynik sprawy. Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązany z przepisami K.p.a. dotyczy kwestii podatkowych, a zatem nieistotnych dla wyniku sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.