II FSK 989/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1045/14 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd pierwszej instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 8 listopada 2013 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległość podatkową G. S. A. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za nieuregulowane zobowiązania Spółki. Ustalono bowiem, że w okresie w którym powstała zaległość podatkowa, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, skarżący w trakcie postępowania nie wykazał okoliczności, które wyłączałyby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej (nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie wskazał należącego do niej majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z 14 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, skarżący był jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu Spółki, do którego został powołany w dniu 14 sierpnia 2008 r. i pełnił tę funkcję do dnia 2 grudnia 2009 r. Zatem skarżący odpowiada za powstałą zaległość jako osoba trzecia, zgodnie z art. 116 § 2 i 4 O.p. Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że w wyniku działań organu egzekucyjnego wobec Spółki wyegzekwowano jedynie część kwoty zobowiązania. W pozostałej części egzekucja okazała się bezskuteczna. Ustalono, że nastąpił zbieg egzekucji, w związku z tym Sąd Rejonowy W. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt [...] wyznaczył do łącznego prowadzenia egzekucji komornika sądowego, któremu przekazano tytuły wykonawcze obejmujące należności za wrzesień i październik 2009 r. Komornik sądowy postanowieniami z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] i [...] umorzył postępowania egzekucyjne dotyczące tych należności z powodu bezskuteczności egzekucji. W ocenie organu odwoławczego, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno już mieć miejsce – co w sprawie nie nastąpiło - w ciągu 14 dni od daty powstania pierwszej zaległości podatkowej, tj. z tytułu pobranego a nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2008 r., dla którego termin płatności przypadał na 22 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy przyjął zatem, że nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uwolnienie skarżącego - jako członka zarządu Spółki - od odpowiedzialności za zaległość podatkową tego podmiotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, nie zarzucając naruszenia konkretnych przepisów prawa, wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił zasady i tryb postępowania w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc sformułowane w tym zakresie uwagi do poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych stwierdził, że w sprawie niniejszej prawidłowo ustalono niebędącą przedmiotem sporu, ale konieczną w świetle art. 116 O.p. kwestię, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo wykazano brak możliwości wyegzekwowania z majątku Spółki całości ciążących na niej zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji odnotował, że nie powiodła się również egzekucja ze wskazanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego wierzytelności przysługujących Spółce, powstałych w wyniku sprzedaży akcji, za które przy ich pierwotnym nabyciu akcjonariusze nie zapłacili. Organ odwoławczy zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że przesłanka egzoneracyjna w sprawie nie zaszła, gdyż dłużnicy zajętej wierzytelności nie uznali zajętej wierzytelności. W świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p., aby doszło do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej, musi dojść do wskazania przez członka zarządu takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika, że wskazane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego wierzytelności miały wynikać ze sprzedanych przez byłych akcjonariuszy Spółki akcji na rzecz J., co potwierdzają umowy sprzedaży akcji imiennych zawarte pomiędzy nabywcą J. a sprzedawcami: M. L. (umowa z dnia 23 grudnia 2008 r.), J. J. (umowa z dnia 24 czerwca 2009 r.), J. K. (umowa z dnia 24 czerwca 2009 r.) i H. F. (umowa z dnia 24 czerwca 2009 r.). Skarżący wyjaśnił, że wierzytelności te przysługują Spółce z tego powodu, że akcjonariusze zbyli akcje, za które wcześniej nie zapłacili, mimo ciążącego na nich obowiązku wynikającego z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Mając na uwadze tak wskazaną przez skarżącego okoliczność, organ egzekucyjny podjął próbę wyegzekwowania należności podatkowej z tychże wierzytelności dokonując ich zajęcia w dniu 22 sierpnia 2013 r. Zastosowany środek egzekucyjny nie spełnił jednak celu o jakim mowa wyżej, gdyż dłużnicy zajętej wierzytelności odmówili uznania wierzytelności, co wynika ze złożonych przez nich oświadczeń. Brak uznania wierzytelności stanowił zatem zakończenie egzekucji w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji zaaprobował także stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej przez złożenie wniosku o upadłość Spółki. Wniosek taki nie został bowiem złożony i to pomimo informacji zawartej w jedynym sprawozdaniu finansowym Spółki obejmującym okres od 14 sierpnia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. o posiadaniu przez Spółkę znacznej kwoty zadłużenia niemającej pokrycia w majątku obrotowym. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 września 2014 r. wniósł S. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 116 O.p. przez przyjęcie, że skarżący nie wykazał majątku Spółki, z którego można egzekwować należności uczestnika postępowania Wskazując na powyższe skarżący wniósł o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania oraz o uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. ) -zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem, zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych podkreślić należy, że jak stanowi przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu. Błędna wykładnia prawa polega na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź na zastosowaniu prawa uchylonego. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na błędnej subsumcji, tj. podciągnięciu stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis. Z postawieniem zarzutów kasacyjnych wiążą się określone wymogi ustanowione w art. 176 P.p.s.a. Strona, która podnosi zarzut błędnej wykładni określonego przepisu prawa winna wskazać, na czym polega błędna wykładnia przepisu prawa i jaka, zdaniem strony, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, bo tylko wtedy Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do tak postawionego zarzutu. Stawiając zaś zarzut niewłaściwego zastosowania prawa strona winna wskazać, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie określonych przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał doznać naruszenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732 postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na "poprawianie" zarzutów postawionych przez stronę. Powyższe uwagi należy uzupełnić, w realiach wyznaczonych rozpoznawaną skargą kasacyjną, o stwierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 581/15, z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II OSK 39/15). W niniejszej sprawie nie można uznać, aby skarga kasacyjna spełniała wskazane wyżej, ustawowo określone wymogi, stąd też ich merytoryczna ocena nie jest możliwa. W skardze kasacyjnej postawiono tylko jeden zarzut - naruszenie art. 116 O.p. przez przyjęcie, że skarżący nie wykazał majątku Spółki, z którego można egzekwować należności uczestnika postępowania. Wobec powyższego należy przytoczyć treść art. 116 O.p. Jego brzmienie jest następujące: § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2 Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3 W przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Brak wskazania, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną powołanego art. 116 O.p. chodzi w istocie uniemożliwia ocenę tak sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu. Należy dodać, że ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego obowiązek wskazania czy naruszenie prawa materialnego nastąpiło poprzez jego błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej tego obowiązku nie wykonał. Co więcej, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona skarżąca zarzuca nie tyle naruszenie prawa materialnego, ale podważa stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęty jest jednolicie pogląd, według którego, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniany próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy zwalczaniu przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego. Wskazuje się również, że niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 222/15, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1037/15). W sytuacji, w której skarżący kasacyjnie nie kwestionuje ani przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni stosowanych przepisów, ani ustaleń w zakresie stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny w ocenie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego bierze pod uwagę wykładnię prawa materialnego i stan faktyczny przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu tego wynika zaś, że organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie wykazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie pominęły możliwości ściągnięcia wskazywanych przez stronę należności, ale wykazały, że nie jest możliwe zaspokojenie z praw majątkowych wskazanych przez stronę. W tym miejscu należy powołać i podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 40/11. Z kluczowego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.