I FSK 1977/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 281/14 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 września 2014 r., sygn. akt: I SA/Bk 281/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi J. D. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2013 r., stwierdzając, że decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2013 r. Organy skarbowe, mając na względzie zebrany materiał dowodowy stwierdziły, że skarżący w 2009 r. nie ujął w rejestrach VAT oraz nie zadeklarował w deklaracjach VAT-7 obrotu netto w wysokości 238.214,99 zł i należnego podatku VAT w kwocie 52.407,29 zł ze sprzedaży wyrobów gotowych z drewna przetworzonych w tartaku. Powyższe skutkowało uznaniem ewidencji prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne, a w konsekwencji oszacowaniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w oparciu o opinię biegłego J.W., który określił jaką ilość wyrobów gotowych powinien był wyprodukować tartak w 2009 r. - wydajność materiałowa została określona przez biegłego na poziomie 64-65%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku dokonania błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, polegających na przyjęciu, że Skarżący w sposób nieprawidłowy rozliczał się w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., co z kolei było konsekwencją dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu za rzetelną jedynie opinii sporządzonej przez powołanego przez organ J.W., pomijając opinie profesjonalnych rzeczoznawców powołanych przez Skarżącego: biegłego M. R. oraz biegłego M. W.; - art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosku Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników tartaku celem potwierdzenia okoliczności wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń; - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmowy uwzględnienia opinii rzeczoznawców M. R. oraz M. W. jako dowodów w sprawie; - art. 193 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne obalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych na podstawie nierzetelnej opinii J.W.; - art. 23 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, przy przyjęciu zawyżonego wskaźnika wydajności materiałowej określonego w nierzetelnej opinii J. W. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługiwała na uwzględnienie a zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności określania wskaźnika wydajności materiałowej w prowadzonym przez skarżącego tartaku, co miało bezpośredni wpływ na oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2009 r. w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Sąd uznał, że organy nie dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, zaś wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie zostały wystarczająco uzasadnione. Wynikający z akt sprawy sposób prowadzenia postępowania uchybia także, w ocenie WSA, zasadzie zaufania wyrażonej art. 121 § 1 O.p. Kolejno Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zasadniczym dowodem, na którym organy oparły swoje ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży wyrobów gotowych z drewna przetworzonych w tartaku skarżącego, a w konsekwencji stanowiącego podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, była opinia biegłego J.W. sporządzona w sierpniu 2013 r., następnie uzupełniona we wrześniu 2013 r. Z opinii tych wynikało, że wskaźnik wydajności materiałowej tartaku skarżącego w 2009 r. powinien wynosić 64-65%, podczas gdy z zabezpieczonej dokumentacji wynosił zaledwie 40%. W szczególności, z treści powyższych opinii wynikało, że tzw. "ususzka", czyli nadmiary na zeschnięcie należy zaliczyć do ogólnych odpadów stanowiących 40% zakupionego drzewa oraz że w sytuacji spadku wydajności poniżej 55% tartak przynosi straty. Biegły nie podjął się określenia ilości tarcicy zużytej na legary, przekładki i podkłady pod nawozy oraz ustalenia ile tarcicy mogło być zużyte na wykonanie 600 sztuk palet na potrzeby własne, gdyż w tym zakresie brak jest dokumentów potwierdzających te okoliczności. Zatem sporządzona przez biegłego J.W. opinia nie może być, w ocenie Sądu, uznana na kompletną i wyczerpującą. WSA zwrócił także uwagę, że treść tej opinii, w zakresie wyliczenia wydajności materiałowej (część pierwsza opinii), miała charakter czysto teoretyczny, odnoszący się wyłącznie do publikacji naukowych, w ogóle nie uwzględniała natomiast specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącego. Sąd podniósł, że biegły w ogóle nie odniósł do danych dotyczących konkretnego tartaku skarżącego, w szczególności nie wiadomo, jaki rodzaj przetarć i w jakim zakresie (procentowym) stosował w swojej działalności skarżący. Nadto zwrócił uwagę, że biegły w trakcie oględzin tartaku w dniu 31 lipca 2013 r. (w ocenie Sądu, w powyższym zakresie mamy do czynienia z nadużyciem, bowiem żadnych oględzin, w znaczeniu procesowym w tym dniu nie przeprowadzono) rozmawiał wyłącznie z księgową (która nie zna się na technologii produkcji) oraz żoną właściciela tartaku, nie zastał zaś na miejscu właściciela tartaku, ani też nie rozmawiał z osobami odpowiedzialnymi za produkcję. Nie widział też, jakie maszyny znajdują się na wyposażeniu tartaku, nie dokonał też przetarcia próbnego. Powyższych informacji Sąd nie dopatrzył się również w treści sporządzonej opinii. To zaś, w ocenie Sądu, wskazuje, że sporządzona opinia, w zakresie zdolności produkcyjnych, a w konsekwencji także wydajności materiałowej tartaku skarżącego, nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Zresztą sam biegły w wyjaśnieniach z dnia 18 listopada 2013 r. przyznał, że opinia została sporządzona przede wszystkim w oparciu o dokumenty. Zdaniem Sądu, w sprawie nie została również wyjaśniona w należyty sposób kwestia tzw. "ususzki", w szczególności czy jest to dodatkowy element, który powinien być brany pod uwagę przy wyliczaniu wydajności materiałowej tartaku (tak twierdzą biegli rzeczoznawcy w opiniach sporządzonych na zlecenie skarżącego) czy też mieści się ona w ogólnie przyjętej wartości odpadów (stanowisko biegłego powołanego przez organ), a zatem nie ma dodatkowego wpływu na wydajność. Oznacza to, w ocenie Sądu, że w sprawie mamy przeciwne stanowiska biegłych rzeczoznawców a organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w należyty sposób, dlaczego w tym zakresie uznał za wiarygodne stanowisko biegłego J.W., a odrzucił poglądy pozostałych rzeczoznawców. O tym, że opinia sporządzona przez J.W. nie może być uznana za opinię pełną, przesądza również, w ocenie WSA również to, że z jej treści nie wynika, iż biegły odstąpił (nie podjął się) wyliczenia określonych wartości, które mogły rzutować na współczynnik wydajności materiałowej tartaku. W szczególności biegły nie podjął się określenia ilości tarcicy zużytej na legary, przekładki i podkłady pod nawozy oraz ustalenia ile tarcicy mogło być zużyte na wykonanie 600 sztuk palet na potrzeby własne. Tym bardziej, że skarżący konsekwentnie w trakcie postępowania wskazywał, że część z wyprodukowanych wyrobów gotowych była zużywana na potrzeby własne zakładu (o niskiej jakości, zwroty od dostawców), między innymi na legary, przekładki i wytworzenie 600 sztuk palet (potwierdza to, zdaniem skarżącego dołączona dokumentacja fotograficzna z przybliżonymi wymiarami). Powyższym twierdzeniom organy nie dały wiary, jednak nie przedstawiły, jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących, że twierdzenia skarżącego są niewiarygodne. Zdaniem Sądu takimi dowodami nie mogą być wskazywane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktury VAT Nr [...] z 17 lipca 2009 r. i Nr [...] z 30 grudnia 2009 r., którymi przeksięgowano towary z zakupu materiałów na "pozostałe wydatki". Zdaniem Sądu, aby określić współczynnik wydajności tartaku skarżącego należy przede wszystkim w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie skarżący wykorzystywał wytworzone wyroby gotowe na potrzeby własne, w szczególności do produkcji palet, legarów i przekładek. Organy w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu założyły, że taka sytuacja nie miała miejsca (za wyjątkiem dwóch faktur z 2009 r.), co nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Opieranie się w tym zakresie jedynie na doświadczeniu zawodowym biegłego J.W. (który twierdził, że tego typu elementy powinny być wytwarzane z odpadów) Sąd uznał za niewiarygodne, bowiem nie uwzględniało ono specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności - m.in. produkcji stolarki okiennej. W ocenie Sądu pierwszej instancji o specjalizacji tartaku skarżącego świadczy chociażby znaczna rozpiętość cenowa sprzedawanych wyrobów gotowych, których cenna netto, jak wynika z dołączonych do akt sprawy faktur VAT wynosiła od 250 do 910 zł za m3. Fakt ten powinien być uwzględniony przy wyliczaniu wydajności materiałowej tartaku Skarżącego, bowiem oczywistym jest, iż wydajność materiałowa przy produkcji stolarki okiennej będzie znacznie niższa (większa liczba odpadów) niż przy produkcji tarcicy obrzynanej, nie mówiąc już o tarcicy nieobrzynanej. W powyższym zakresie organy powinny także uwzględnić, technologię stosowaną w tartaku Skarżącego, w szczególności rodzaj posiadanych maszyn oraz stosowanych przetarć drzewa (pojedyncze, podwójne, mieszane). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i pominięcie w swojej ocenie treści opinii biegłego oraz celu i zakresu jej sporządzenia czyli niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, co doprowadziło Sąd do mylnego przyjęcia, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, że materiał dowodowy jest niekompletny, a wyciągnięte wnioski nie zostały wystarczająco uzasadnione, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji Dyrektora UKS na tej podstawie i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, gdyż w niepełny sposób ustaliły stan faktyczny w sprawie, nie usunęły wątpliwości związanych z treścią opinii w szczególności nie określiły w prawidłowy sposób wydajności materiałowej tartaku prowadzonego przez Skarżącego, podczas gdy treść opinii nie budzi wątpliwości, wszystkie okoliczności zostały omówiono w decyzjach organów łącznie z odrzuceniem wiarygodności ekspertyz dołączonych przez Skarżącego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów drugiej i pierwszej instancji, w sytuacji, gdy WSA w Białymstoku uznał za zasadne usunąć wątpliwości związane z treścią opinii biegłego. Rozpatrzenie sprawy we wskazanym przez Sąd zakresie (w przypadku nieuznania poprzednich argumentów kasacji), może nastąpić na etapie postępowania odwoławczego, gdyż tylko w nieznacznej części WSA w Białymstoku nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego, a treść decyzji organu odwoławczego może zostać naprawiona wyłącznie przez organ odwoławczy, - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie oraz zamieszczenie zbędnych wskazań co dalszego postępowania w postaci dalszego wyjaśnienia sprawy, usunięcia wątpliwości wynikających z opinii rzeczoznawców, w tym uwzględnienia specyfiki działalności Skarżącego, wyjaśnienia czy "ususzka" mieści się w ogólnym pojęciu odpadów, rodzaju i zakresu procentowego przetarć stosowanych w tartaku, rodzaju i charakteru produkowanych wyrobów gotowych, określenia ilości tarcicy zużytej na legary, przekładki i podkłady, oraz na wykonanie 600 sztuk palet. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa procesowego. 5.2. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej i uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji na obecnym etapie postępowania istotne dla sprawy pozostaje w pierwszej kolejności ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o opinię biegłego J.W., oszacowały podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1, § 4 i § 5 O.p. Z opinii tej wynikało, że wskaźnik wydajności materiałowej tartaku skarżącego w 2009 r. powinien wynosić 64-65%, podczas gdy z zabezpieczonej dokumentacji wynosił zaledwie 40%. Umknąć uwadze również nie może, że większość sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. sprowadza się do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie mogły oszacować podstawy opodatkowania opierając się na opinii biegłego J.W. Zarzuty te zasługują na uwzględnienie. 5.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności sporządzonej na zlecenie organu opinii biegłego, których to wątpliwości organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w należyty sposób nie usunął. W szczególności Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że treść opinii biegłego, w zakresie wyliczenia wydajności materiałowej (część pierwsza opinii) miała charakter czysto teoretyczny, odnoszący się wyłącznie do publikacji naukowych, w ogóle nie uwzględniała specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji uważa, że biegły powinien był ustalić, w oparciu o konkretne informacje (z uwzględnieniem chociażby rodzaju posiadanych maszyn, stosowaną technologię obróbki drzewa (rodzaj przetarć - pojedynczy, podwójny, mieszany, ich procentowy udział w całej działalności), rodzaj i charakter produkowanych wyrobów gotowych, zużywanie części wyrobów gotowych na potrzeby własne z uwagi na oczekiwanie wysokiej jakości przez odbiorców), jaka powinna być wydajność materiałowa konkretnego tartaku, należącego do Skarżącego. 5.4. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że istotę opinii biegłego stanowi zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Biegli wypowiadają więc opinię co do okoliczności faktycznych sprawy na podstawie swych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego. W świetle art. 197 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). Zatem zadaniem biegłego było przedstawienie wiadomości specjalnych w odniesieniu do materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Nie było nim zaś ustalanie rodzaju i charakteru produkowanych wyrobów gotowych z pełnowartościowego surowca, zużywanych części wyrobów gotowych na potrzeby własne oraz rodzaju i ilości wyrobów powstałych z odpadów. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że rolą biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Reasumując ten wątek rozważań podkreślić należy, że przedmiotem opinii biegłego są co do zasady okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. Ponadto należy wskazać, że opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 1969 r., sygn. akt I CR 140/69, publ. OSNCP 1970, Nr 5, poz. 85). 5.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy, powtórzyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji powyższe zasady naruszył. O ile bowiem można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że część pierwsza opinii biegłego jest teoretyczna to już cześć druga i trzecia, a także opinia uzupełniająca z września 2013 r. oraz pismo biegłego z 18.11.2013 r. stanowią obliczenie wskaźnika wydajności w odniesieniu do konkretnej sprawy. Zwrócić należy uwagę, że przedmiotem opinii biegłego w rozpatrywanej sprawie było ustalenie jaką ilość wyrobów gotowych mógł tartak wyprodukować, jaka ilość odpadów i ubytków mogła powstać zakupionego drewna, jaką ilość zakupionego drewna zużyto do wyprodukowania 912 sztuk palet (...). W efekcie celem było ustalenie wskaźnika wydajności tartaku. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że nierealne jest żądanie od biegłego by ustalił jakiego rodzaju produkty gotowe były wyprodukowane oraz jaka ilość towaru została przeznaczona na cele własne (czyli wbrew zapisom ksiąg, gdyż brak było dowodów, że przeznaczono inne towary na cele własne niż te co wymieniono w dokumentach). Sąd nie zauważył przy tym, że ustalenie rodzaju i charakteru produkowanych wyrobów nie ma wpływu na ustalenie wskaźnika wydajności. Wskaźnik wydajności jest wyliczany w oparciu o zakupiony surowiec i możliwości jego wykorzystania. Zresztą, struktura sprzedaży znana jest z ksiąg podatkowych podatnika. Tymczasem istotne jest to, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował metody dokonania szacunku przyjętej przez organ, tj. innej metody na podstawie struktury sprzedaży podatnika. Organy dokonały obliczenia podatku według struktury sprzedaży podatnika za 2009r. wynikającej z ksiąg podatkowych podatnika, uznając iż jest to metoda pozwalająca na opodatkowanie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że opinia jest ogólnikowa, a biegły "jedynie teoretycznie założył jaka powinna być wydajność materiałowa tartaku ", " nie wiadomo, jaki rodzaj przetarć i w jakim zakresie (procentowym) stosował w swojej działalności Skarżący", oraz że "doszło do nadużycia przy oględzinach biegłego". W rozpatrywanej sprawie wnioski z opinii biegłego J.W. w zakresie wydajności są zbieżne z publikacją Franciszka Krzysika "Nauka o drewnie", z której wynika, że przy obróbce tartacznej pozyskuje się ok. 65% tarcicy, czy wyjaśnieniami kontrahenta - firmy "D." z C., zgodnie z którymi wydajność z przetarcia w produkcji tarcicy z naddatkami na suszenie (czyli tak jak w przypadku P.) wynosi ok. 60%. W rozpatrywanej sprawie powołany przez organy podatkowe biegły przyjął, że na skutek przetarcia kłody drewna, która posiada przekrój w kształcie koła, powstaje wyrób gotowy o przekroju kwadratu, którego objętość stanowi 60% powierzchni koła. W zależności od tego, jaki rodzaj wyrobu gotowego jest wyprodukowany, to wydajność będzie wyższa, nawet ok. 70% (jeżeli powstaje tarcica nieobrzynana, przetarcie jednokrotne - str. 4 opinii J. K. W.) lub niższa - w przypadku, gdy jako wyrób gotowy powstaje tarcica obżynana (przetarcie dwukrotne - str. 3 opinii), wówczas wydajność materiałowa spadnie do ok. 60%. Ponieważ tartak podatnika posiadał mieszaną strukturę produkcji, to stosownie do udziału tarcicy nieobżynanej w całości produkcji, wskaźnik ten został odpowiednio skorygowany przez biegłego w poszczególnych latach, i jak stwierdził biegły w 2009 r. wyniósł 64-65% (organy przyjęły 64%) zaś w 2010 r. 62-63% (organy przyjęły 62%). Wyliczając wskaźnik wydajności materiałowej biegły odniósł się do danych dotyczących konkretnego tartaku skarżącego, stwierdzając mieszany rodzaj przetarć (jednokrotne i dwukrotne) i obliczył udział tarcicy nieobżynanej (jest to przetarcie jednokrotne) w całości produkcji w oparciu o posiadaną dokumentację od podatnika. Biegły podał, że w 2009r. tarcica nieobżynana (przetarcie jednokrotne) stanowi 46% tarcicy sprzedanej, a w 2010r. tarcica nieobżynana stanowi 18% tarcicy sprzedanej (str.3-4 opinii). Z powyższego wynika zatem, wbrew twierdzeniom Sądu, że opinia J. W. uwzględniała specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącego. Z opinii tej wynika również na czym biegły opierał swoje rozważania: komplet akt dotyczących 2009r. i 2010r., wizja lokalna-oględziny maszyn i stosowanej technologii, informacje uzyskane od inspektorów UKS i pracowników tartaku, literatura, czasopisma branżowe, internet- strony www. 5.6. Nie można zgodzić się również z wyrokiem Sądu pierwszej instancji, że opinia biegłego ma jedynie walor teoretyczny. Rzeczywiście pierwsza część opinii jest teoretyczna, ale wynika to z potrzeby wyjaśnienia nazewnictwa i sposobu przetarcia drewna. Jednocześnie cześć druga i trzecia, a także opinia uzupełniająca z września 2013 r. oraz pismo biegłego z 18.11.2013 r. nie ma już takiego waloru i stanowi obliczenie wskaźnika wydajności w odniesieniu do konkretnej sprawy. 5.7. Sąd pierwszej instancji zajął również stanowisko, że w sprawie nie została wyjaśniona w należyty sposób kwestia tzw. "ususzki", w szczególności czy jest to dodatkowy element, który powinien być brany pod uwagę przy wyliczaniu wydajności materiałowej tartaku (tak twierdzą biegli rzeczoznawcy w opiniach sporządzonych na zlecenie Skarżącego) czy też mieści się ona w ogólnie przyjętej wartości odpadów (stanowisko biegłego powołanego przez organ), a zatem nie ma dodatkowego wpływu na wydajność. Również w tym przypadku stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne. Przypomnieć należy, że powołany przez organy biegły jednoznacznie stwierdził, iż "ususzka" nie ma wpływu na wydajność materiałową tartaku, stanowi odpad, a przeznaczenie i wykorzystanie "ususzki" nie pokrywa się z surowcem branym pod uwagę do wskaźnika wydajności. Zagadnienie to było opisywane przez J. W.zarówno w opinii zasadniczej jak i uzupełniającej, a także w dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 18.11.2013 r. W opinii biegły stwierdził, że jeżeli tartak osiąga wydajność 60%, to pozostałe 40% stanowią odpady, w których mieszczą się nadmiary na zeschnięcie, stwierdził że naddatki na zeschnięcie nie wpływają na wydajność materiałową (str. 4 i 5 opinii cześć teoretyczna). W uzupełniającej opinii biegły podał, że jeszcze raz podkreśla, że nadmiary na zeschnięcie nie mają najmniejszego znaczenia (str. 4 ), w piśmie z 18.11.2013r. biegły po raz kolejny stwierdził, że tzw. "ususzka" nie ma najmniejszego wpływu na wydajność materiałową tartaku (str.2-3 pisma). Ponadto, jak podatnik sam wskazał na fakturach VAT w wymiarach wyrobów gotowych uwzględniono już ich wymiar nominalny, tj. po uwzględnieniu naddatków (wymiar z cięcia pomniejszony o naddatki na zeschnięcie). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji kwestia "ususzki" była jednoznacznie rozstrzygnięta i omówiona w decyzjach organów obu instancji (str. 18 decyzji organu I instancji, str. 4 decyzji organu II instancji). 5.8. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił sprzeczności pomiędzy opinią biegłego J. W., a opiniami biegłych przedstawionych przez stronę. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że opinia biegłego rzeczoznawcy w sprawie jest tylko jedna. Opinie M. R. i M. W. zostały bowiem sporządzone na zlecenie podatnika, nie są zatem dowodem z opinii biegłego lecz stanowią wyraz prywatnego, stanowiska podatnika i co najwyżej stanowią dowód w rozumieniu art. 180 O.p. W ten sposób zostały one poddane analizie i ocenie organów. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt: I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego w sprawie stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r., sygn. akt: FSA 1/00, ONSA 2001, Nr 1, poz. 1). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności". We wzmiankowanym zaś wyroku składu siedmiu sędziów przyznano wprost: "Przedstawione dokumenty, ze względu na swoją nazwę i treść zawierającą wiadomości specjalne, stanowią faktycznie dowód z opinii biegłych, który powinien być przeprowadzony na etapie postępowania administracyjnego. Dowód z dokumentu jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie wiedzy, ponieważ ustalenie właściwości powstałego produktu może być jedynie przedmiotem opinii, która jest innym środkiem dowodowym niż dokument. Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w świetle art. 52 ust. 2 ustawy o NSA brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowo-administracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego". Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął dokonaną przez organy ocenę tych dowodów i niesłusznie nakazał ponownie wyjaśnienie przeciwnych stanowisk z tych dowodów nazywając je wszystkie "stanowiskami biegłych rzeczoznawców". Tymczasem umknąć uwadze nie może, że powołanie biegłego cechuje się m.in. tym, że przywołana osoba na biegłego, jest osobą bezstronną, która sporządza opinię według swojej wiedzy zgodnie z zasadą sumienności i obiektywizmu, mają do niej zastosowanie przepisy o przesłuchaniu świadków. Ekspertyzy sporządzone na zlecenie podatnika nie charakteryzują się wyżej wymienionymi cechami. Ponadto organ odwoławczy w wydanej decyzji odniósł się do opinii M. R. oraz dołączonej do odwołania opinii sporządzonej przez M. W. (s.4-5 decyzji organu odwoławczego). W decyzji podano m.in., że analiza sprzedaży odpadów (trociny, zrzyny, papierówka), czy przeznaczenia zużycia odpadów na potrzeby własne nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ w rozpatrywanej sprawie dokonano oszacowania wyłącznie wyprodukowanych w 2009 r. wyrobów gotowych, natomiast odstąpiono od oszacowania ilości powstałych podczas produkcji odpadów. Wynika to z faktu, że przedmiotem opinii J.W. było określenie wydajności tartaku, czyli ilości pozyskanych wyrobów gotowych, a nie ilość i struktura odpadów. Do opinii M. R. odniósł się również organ I instancji (s. 18-20 decyzji Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20.12.2013r.). W wydanej decyzji organ pierwszej instancji zauważył, że rzeczoznawca ten oparł się o wskaźnik wyliczony w teoretycznym opracowaniu 68%, a następnie dokonano dodatkowego jego obniżenia o wartości nie wskazywane w tym opracowaniu- o 5% (na przetarcie mieszane), o 14% (na kolejny nadmiar na zeschnięcie), o kolejne 7% (na odrzucone wyroby w trakcie segregacji). Tymczasem jak ocenił organ pierwszej instancji, brak jest podstaw do pomniejszania surowca o kolejne odpady. Zauważył również, że wielkości wskazane przez rzeczoznawcę przyjęte zostały bez żadnych wyliczeń, a ponadto opinia ta jest wprost dostosowana do danych wynikających z ksiąg podatkowych podatnika. 5.9. Sąd pierwszej instancji błędnie też zarzucił, że biegły odstąpił od (nie podjął się) wyliczenia ilości tarcicy zużytej na legary, przekładki i podkłady pod nawozy oraz ustalenia ile tarcicy mogło być zużyte na wykonanie 600 sztuk palet na potrzeby własne. Tymczasem zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że kwestie te nie mają znaczenia dla sprawy. Zauważyć bowiem należy, że biegły nie dokonywał obliczenia struktury, rodzajów i ilości produkowanych towarów gotowych ani tych powstałych z surowca pełnowartościowego (w ramach 64% wskaźnika wydajności) ani tych powstałych z odpadów (pozostałe 36%). Przedmiotem opinii było ustalenie wskaźnika wydajności, natomiast na dalszym etapie, do wyliczenia kwot opodatkowania to organy a nie biegły posłużyły się właśnie strukturą sprzedaży podatnika wynikającą z jego ksiąg podatkowych. Biegły podał wskaźnik wydajności, a organy podatkowe proporcjonalnie, na zasadzie szacunku przypisały ile jakiego towaru sprzedano. Nie było też potrzeby badania przez biegłego jaka była struktura odpadów, a także czy z tych odpadów skarżący wyprodukował towar na sprzedaż czy dla siebie. Odpady nie zostały w ogóle wzięte pod uwagę do wyliczenia podstawy opodatkowania. Istotne dla sprawy pozostawało to czy doszło do obrotu poza ewidencją a jeśli tak w jakiej wysokości. Resztę obliczono na podstawie szacunku. W zakresie ustalenia ilości tarcicy zużytej na wykonanie 600 sztuk palet na potrzeby własne- biegły J.W. nie podjął się określenia ilości tarcicy zużytej na ten cel, gdyż stwierdził, że brak było dokumentów potwierdzających, że takie czynności były w rzeczywistości wykonywane w tartaku, zaś jego doświadczenie wskazuje, że materiał na legary, przekładki i podkłady powinien być używany z odpadów. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem organu, że przedłożone oświadczenie, iż podatnik wytworzył 600 sztuk palet, nie jest wystarczające do udokumentowania tego faktu. Podatnik nie był w stanie wskazać z jakiego materiału to wykonał i dlaczego nie ujął tego faktu w ewidencji. Skoro podatnik w dokumentach wykazał wyprodukowanie 912 sztuk palet (57 m3 tarcicy), to niewiarygodne jest, że wykonał kolejne 600 palet z pełnowartościowego materiału i tego nie ujął w ewidencji. Faktu tego nie zmieniają oświadczenia pracowników, że palety i legary były wytwarzane sukcesywnie. Organy skarbowe nie kwestionowały bowiem faktu używania przekładek, legarów i desek do składowania i transportu tarcicy oraz do stabilizacji palet z nawozami. Organy podatkowe nie dały natomiast wiary twierdzeniom skarżącego, że przeznaczał on znaczne ilości drewna (pełnowartościowego surowca) na potrzeby własne, bez udokumentowania tego faktu w prowadzonych księgach. Podatnik w ewidencji dokumentował nawet małe ilości towaru przeznaczane na własne cele. Tymczasem zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że nielogicznym byłoby to, że podatnik w działalności gospodarczej sprzedając nie tylko produkt gotowy, ale i uzyskane podczas produkcji odpady na rzecz kontrahentów (zrzyny, trociny), czyli maksymalizując wykorzystanie surowca, jednocześnie miałby zużywać w znacznych ilościach pełnowartościowy surowiec drzewny zakupiony w nadleśnictwie na przekładki, legary czy do składowania i nie potrafił tego udokumentować. Niesłuszne jest zatem wskazanie na konieczność wyliczenia przez biegłego ilości tarcicy na wykonanie 600 sztuk palet, skoro okoliczność ta nie może zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. 5.10. W tej sytuacji nie można również podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchanie świadków pracowników tartaku [...]) stanowiła naruszenie art. 188 O.p. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd nie rozważył wagi i znaczenia zeznań pracowników do tej sprawy. Jak trafnie zauważono to w skardze kasacyjnej, zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak i w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji strona nie składała wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników tartaku. Natomiast, przy piśmie z 5 grudnia 2012r. - złożonym w toku postępowania kontrolnego - strona przedłożyła oświadczenia ww. pracowników tartaku z których wynikało m.in., że palety i legary były wytwarzane sukcesywnie, w ramach bieżących potrzeb. Jednocześnie w piśmie tym strona wniosła o przesłuchanie ww. świadków w razie powzięcia przez organ wątpliwości co do okoliczności wskazanych w przedmiotowych oświadczeniach. Do tego wniosku strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustosunkował się w postanowieniu z 12.12.2012r., stwierdzając m.in., że przeprowadzenie czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków nie było konieczne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a powołane przez stronę okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami. Istotne jest przede wszystkim to, że organy skarbowe nie kwestionowały faktu używania i produkowania palet i legarów (sam podatnik ujął w ewidencji wytworzenie 912 sztuk palet). Organy nie dały natomiast wiary twierdzeniom strony, że przeznaczała ona znaczne ilości drewna (pełnowartościowego surowca) na potrzeby własne bez udokumentowania tego faktu w prowadzonych księgach. W tej sytuacji przesłuchanie świadków nie mogło wpłynąć na ustalenie ilości wytworzenia palet, jakości drewna wykorzystanego, ilości drewna itp. Pracownicy w oświadczeniu podali co wiedzą na temat produkowania palet i legarów. 5.11. Odnosząc się jeszcze do stanowiska Sądu pierwszej instancji, że opinia biegłego nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności przez skarżącego m.in. produkcji stolarki okiennej, a o specjalizacji tartaku świadczy chociażby znaczna rozpiętość cenowa sprzedawanych wyrobów gotowych, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Sąd ten błędnie stwierdził jakoby tartak skarżącego zajmował się produkcją stolarki okiennej. Jak wynika z zestawienia faktur sprzedaży (s. 5-10 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 20 grudnia 2013r.) przedmiotem sprzedaży był następujący asortyment: lamele, tarcica nieobrzynana, łaty, tarcica budowlana iglasta, tarcica OB pozaklasowa, kontrłaty. Natomiast kwestia znacznej rozpiętości cenowej była uwzględniona przy wyliczeniu niezaewidencjonowanej sprzedaży, ponieważ obrót a następnie podatek wyliczono właśnie biorąc pod uwagę strukturę sprzedaży tj. odpowiednie proporcje sprzedawanych towarów i ich ceny. 5.12. Wobec uwzględnienia powyższych zarzutów skargi kasacyjnej niecelowe jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. art. 133 § 1 P.p.s.a. i art.135 P.p.s.a. do których miało dojść poprzez uchylenie decyzji organów drugiej i pierwszej instancji i brak wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał za zasadne uchylenie obu decyzji. W niniejszej sprawie Sąd uznał za zasadne wyjaśnienie wątpliwości związanych z treścią opinii biegłego oraz wskazał na konieczność przesłuchania pracowników tartaku. Tymczasem jak wyżej wskazano powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, okazało się błędne. W związku jednak z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i oddalił skargę stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do konieczności uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji okazało się bezprzedmiotowe. 6. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł reformatoryjnie. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, a Naczelny Sąd w tym składzie stanowisko to podziela, że pomimo nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku na podstawie art. 188 P.p.s.a sąd kasacyjny może orzec reformatryjnie (vide wyroki NSA z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 opubl. w OSP 2006/7-8/80 i z 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08 opubl. w LEX nr 513322, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz 2004 r. s. 266). O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.