I GSK 1937/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 598/14 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 598/14 oddalił skargę E. Z. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 25 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 23 grudnia 20013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki AUDI Q7. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skarżący działając w charakterze komisanta sprzedał na podstawie faktury VAT - marża nr [...]. przed pierwszą rejestracją na terytorium RP samochód marki AUDI Q7 o nr nadwozia [...] na rzecz A.. Organ odwoławczy przywołując treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a) zauważył, że w sprawie kwestią do rozstrzygnięcia było ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu AUDI Q7 i dokonanie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem samochodu AUDI Q7 jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a w szczególności oględziny samochodu. Obecny przy oględzinach pojazdu aktualny właściciel podał do protokołu informację, że ww. samochód nabył w stanie takim jak przedstawiony do oględzin a ciężarowy charakter pojazdu wynikał jedynie z dokumentów. Organ zauważył jednocześnie, że zmiany konstrukcyjne dokonane ww. pojeździe nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. W opinii organu odwoławczego nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian, nadających pojazdowi charakter samochodu ciężarowego. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami specyficznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Organ podkreślił, że podatnikiem podatku akcyzowego przy sprzedaży komisowej jest komisant. Stosownie do art. 101 ust. 4 u.p.a. jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. Faktura wystawiona została w dniu 26 października 2010 r. zatem, uwzględniając brzmienie art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 106 ust. 1 u.p.a. ostatnim dniem płatności akcyzy był dzień 25 listopada 2010r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skargę oddalił. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu wyjaśnił, że organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego stanu prawnego. W ocenie Sądu I instancji, z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu ustalono, że jest to pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach, posiada 2 fotele z przodu oraz kanapę z tyłu pojazdu i system ISOFIX do montażu fotelika dziecięcego, wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Dach pojazdu pokrywa jednolita tapicerka bez śladów ingerencji. Pojazd posiada dwie pary uchylnych, przeszklonych drzwi z umieszczonymi w nich schowkami na drobne przedmioty i głośnikami oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną. Wnętrze pojazdu wyposażone zostało w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów: jednolita, skórzana tapicerka, klimatyzacja dwustrefowa, oświetlenie na podsufitce, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach. Drzwi drugiego rzędu posiadają mechanizm zabezpieczający przed otwarciem od środka oraz popielniczki w podłokietnikach. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, nawigację, poduszki powietrzne umieszczone w kierownicy i nad schowkiem przedniego pasażera oraz kurtyny boczne w słupkach A,B,C,D oraz w oparciach przednich foteli. Stwierdzone cechy pojazdu AUDI Q 7 dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że skarżący nie wykazał aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w dacie wydania pojazdu kontrahentowi oraz w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Twierdzenie skarżącego, że w dacie sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazd nie posiadał okien wzdłuż paneli dwubocznych, mechanizmów, elementów tapicerek bocznych wzdłuż przestrzeni cargo, foteli, wykładzin, popielniczek, lamp, kurtyn powietrznych, uchwytów górnych, wentylacji, elementów kojarzonych z przeznaczeniem innym niż transport towarów – nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przeczy temu przede wszystkim, jak wskazał Sąd I instancji, stan samochodu stwierdzony w wyniku oględzin, nie noszący śladów przeróbek, jak i wyjaśnienia obecnego właściciela pojazdu, który stwierdził, że stan ten odpowiada stanowi pojazdu z dnia nabycia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że nie było żadnych istotnych różnic pomiędzy stanem pojazdu z dnia jego sprzedaży i z dnia jego oględzin. Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że w dokumentach pojazdu sporządzonych przez organy niemieckie pojazd uznany został za samochód ciężarowy. Nie jest kwestionowane także i to, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju, samochód ten także został uznany jako ciężarowy. Jak podkreślił Sąd I instancji dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. W procesie klasyfikacji pojazdu, zapisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Jak wyjaśnił Sąd I instancji polskie organy podatkowe nie są także związane klasyfikacją pojazdu dokonaną przez niemieckie organy, lecz są uprawnione do samodzielnego dokonania takiej klasyfikacji. Jeżeli materiał dowodowy wskazuje, że samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703, a jedyną stwierdzoną różnicą pomiędzy datą jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją a datą dokonywania oględzin jest ilość miejsc siedzących, to nie sposób zanegować słuszności stanowiska o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób. Słusznie zdaniem Sądu, przyjął organ odwoławczy, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Skarżąca nie wykazała faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadnicze przeznaczenie pojazdu z osobowego na ciężarowy. Podsumowując, Sąd stwierdził, że skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały nabyty przez skarżącego pojazd do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy u.p.a, jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją w kraju podlegała opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a.") - poprzez uznanie pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i pierwszej sprzedaży na terytorium kraju za samochód osobowy na podstawie: faktu wyprodukowania pojazdu jako osobowego, cech jego wyposażenia stwierdzonych w wyniku oględzin dokonanych około trzy lata po zdarzeniach potencjalnie stanowiących czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy klasyfikacja pojazdu na podstawie jego zasadniczego przeznaczenia winna zostać dokonana w momencie dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz pierwszej sprzedaży na terytorium kraju; b. art. 80b ust. 1a pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym - poprzez jego niezastosowanie, które doprowadziło do braku uwzględnienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w procesie jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego. 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez nie dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu marki AUDI Q7 o nr nadwozia WAUZZZ4L27D060836 w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju i jego wydania w Polsce, co w konsekwencji uniemożliwiło prawidłową klasyfikację pojazdu dla celów akcyzowych; b. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w świetle art. 80b ust. 1a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: "Prawo o ruchu drogowym") - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji mimo, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym nakładają na skarżącego obowiązek określenia przeznaczenia pojazdu; W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania to jest do naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nie dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu marki AUDI Q7 w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju i jego wydania w Polsce, co w konsekwencji uniemożliwiło prawidłową klasyfikację pojazdu dla celów akcyzowych, oraz naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w świetle art. 80b ust. 1a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji mimo, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż przepisy Prawa o ruchu drogowym nakładają na skarżącego obowiązek określenia przeznaczenia pojazdu, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu przyjęcia przez Sąd I instancji błędnego stanu faktycznego sprawy. Ograniczył się jedynie do sformułowania zarzutów w stosunku do organu podatkowego, stawiając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. został sformułowany jako niedokonanie oceny zebranego materiału dowodowego. Tymczasem w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 762/10, z dnia 25 lutego 2005 r. FSK 1640/04). Podkreślić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie nie wskazał jaki, a tym bardziej, że istotny, był ich wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał jaki, a tym bardziej, że istotny, był ich wpływ na rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kwestionuje podstawy przyjęcia, że sporny samochód był samochodem osobowym, gdyż jego zdaniem, nie mogą za tym przemawiać dowody odnoszące się do innych okresów, niż moment powstania zobowiązania podatkowego. Skarżący kasacyjnie nie wskazał przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polegać miało naruszenie poszczególnych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym argumentem, gdyż decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej samochodów osobowych są ich obiektywne cechy i właściwości, opisane w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN). Ogół stwierdzonych cech pojazdu wskazuje na to, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym, którego na pewien czas pozbawiono części wyposażenia, nie dokonując żadnych zmian konstrukcyjnych wpływających na charakter pojazdu. Zauważyć także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał starannej oceny twierdzeń skarżącego co do zakresu zmian dokonanych w pojeździe. Podkreślić także należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by jej autor podważał ustalenia organów podatkowych. Nie wskazał bowiem na konkretne braki postępowania dowodowego, których wyeliminowanie miałoby wpływ na rozstrzygnięcie korzystne dla skarżącego. Argumenty autora skargi kasacyjnej sprowadzają się jedynie do polemiki z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, nie zawierają natomiast wskazania konkretnych środków dowodowych, przeprowadzenie których zmieniłoby stan sprawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że o zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie a jedynie takie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaś przez istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Autor skargi kasacyjnej musi więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu i Instancji byłby inny (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych na str. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej zakwestionował uznanie pojazdu za samochód osobowy, gdyż jego zdaniem, nie mogą za tym przemawiać dowody odnoszące się do innych okresów niż moment powstania zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w uzasadnieniu skargi na czym miało polegać naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że skoro decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej samochodów są ich obiektywne cechy i właściwości opisane w CN, to tym samym za niezasadny należało uznać zarzut przeprowadzenia oględzin i ocenę samochodu po dniu powstania obowiązku podatkowego (tak w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2014, sygn. akt I GSK 1763/13). Decydującego kryterium dla klasyfikacji towarowej należy poszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, określonego w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji i działów. Ogół cech stwierdzonych przez organy a przyjętych przez Sąd I instancji wskazuje, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej mamy do czynienia z samochodem osobowym, którego na pewien czas pozbawiono części wyposażenia. Wymontowano drugi rząd siedzeń, nie dokonując żadnych zmian konstrukcyjnych wpływających na charakter pojazdu. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a., który jest przepisem wyznaczającym zakres postępowania sądowo administracyjnego. W myśl tego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby, zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie, bądź na odmowie merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do właściwości sądu, co w sprawie nie miało miejsca, zatem czyni ten zarzut nieuprawnionym. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a., który określa zakres rozpatrywania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wskazując, że sąd nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi. Oznacza to, że sąd I instancji winien rozpatrzeć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. W skardze kasacyjnej nie wskazano, aby Sąd nie zbadał w pełnym zakresie treści skargi. Nie wskazano też innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, a z powodu których Sąd mógłby uwzględnić skargę na zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem lub by Sąd pominął jakieś zarzuty skargi. Nie jest zasadny zarzut, że Sąd I instancji w sposób niewłaściwy dokonał oceny materiału dowodowego, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym nakładają na skarżącego obowiązek określenia przeznaczenia pojazdu. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego samodzielne ocenianie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy. Sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż uczyniły to organy podatkowe, ocenić zgromadzone w postępowaniu dowodowym dowody. Sąd ma natomiast obowiązek zbadać, czy ocena dokonana przez organy nie jest dowolna i tym samym czy nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, ponieważ organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i wystarczająco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Dlatego, zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. - poprzez uznanie pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i pierwszej sprzedaży na terytorium kraju za samochód osobowy na podstawie: faktu wyprodukowania pojazdu jako osobowego, cech jego wyposażenia stwierdzonych w wyniku oględzin dokonanych około trzy lata po zdarzeniach potencjalnie stanowiących czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy klasyfikacja pojazdu na podstawie jego zasadniczego przeznaczenia winna zostać dokonana w momencie dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, oraz zarzutu naruszenia art. 80b ust. 1a pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym - poprzez jego niezastosowanie, które doprowadziło do braku uwzględnienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w procesie jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te również nie są uprawnione. Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazać należy, że zmiana wyposażenia nie zaś konstrukcji pojazdu, nie może przekładać się na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, ale na sposób jego okresowego użytkowania. To kryterium jest zaś miarodajne dla klasyfikacji pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego. Błędny jest zarzut naruszenia art. 80b ust 1 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż prawo podatkowe ma swoją specyfikę a przepisy ustawy o podatku akcyzowym zawierają własną definicję samochodu osobowego. Odnosząc się do wykładni pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w innych niż ustawa podatkowa przepisach prawa na przykład w ustawie Prawo o ruchu drogowym, doprowadziłoby do dowolności stosowania prawa podatkowego, dlatego jest to wykluczone. Definicje zawarte w u.p.a. są wiążące zarówno dla podatników jak i organów podatkowych. Nie ma więc możliwości klasyfikowania pojazdów według przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).